Вопрос: Включаются ли работники, работающие на условиях внешнего совместительства, в расчет общей численности работников в целях применения ставки 0% по налогу на прибыль, предусмотренной ст. 284.1 НК РФ, и при каких условиях?
Ответ: По нашему мнению, медицинская организация, в целях применения ставки 0% по налогу на прибыль, предусмотренной ст. 284.1 Налогового кодекса РФ, может включить внешних совместителей при определении численности работников организации при условии, что должность предусмотрена штатом организации и с работником заключен трудовой договор в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ. По мнению Минфина России и ФНС России, для расчета численности для целей ст. 284.1 НК РФ работники, принятые на работу по совместительству из других организаций, не учитываются.
Обоснование: Согласно пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ медицинские организации вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении в том числе следующих условий:
- если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;
- если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников.
В НК РФ не содержится определения понятия "штат организации", следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо использовать данное понятие в значении, придаваемом ему трудовым законодательством.
В соответствии со ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Согласно ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре указывается, в частности, трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы).
ТК РФ не содержит определения понятия "штатное расписание" или "штат работников".
Возникает необходимость обратиться к Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Указания).
В соответствии с Указаниями штатное расписание применяется для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации в соответствии с ее уставом (положением). Штатное расписание содержит перечень структурных подразделений, наименование должностей, специальностей, профессий с указанием квалификации, сведения о количестве штатных единиц.
Из вышеприведенных положений ТК РФ и Указаний можно сделать следующий вывод. Штатное расписание представляет собой документ, содержащий перечень всех работников организации, наличие которых обеспечивает нормальное функционирование организации.
В силу ст. 282 ТК РФ под совместительством понимается выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Работа по совместительству может выполняться работником как по месту его основной работы, так и у других работодателей. В трудовом договоре обязательно указание на то, что работа является совместительством.
Как следует из положений ТК РФ, при заключении трудового договора с совместителем, основным местом работы которого является другая организация, соблюдается тот же порядок, что и при заключении трудового договора с работником, для которого организация является основным местом работы, в том числе выполнение работником трудовой функции в соответствии со штатным расписанием организации.
Следовательно, при заключении трудового договора с совместителем, основным местом работы которого является другая организация, медицинская организация, по нашему мнению, включает его в штатную численность работников организации, поскольку в данном случае происходит замещение предусмотренной штатом вакантной должности.
Вместе с тем Минфин России разъяснил, что для расчета численности для целей ст. 284.1 НК РФ следует руководствоваться нормами Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" и порядком определения среднесписочной численности работников (Письмо Минфина России от 14.07.2014 N 03-03-06/1/34229). Среднесписочная численность работников рассчитывается на основании списочной численности, в которую не включаются работники, принятые на работу по совместительству из других организаций. Учет внешних совместителей ведется отдельно (п. п. 77, 79, 80 Указаний). Также смотрите Письма ФНС России от 14.10.2011 N ЕД-4-3/17064@, УФНС России по г. Москве от 02.07.2012 N 16-15/057950@, Минфина России от 23.03.2012 N 03-03-06/1/154.
И.А.Крылов
Группа компаний
"Аналитический Центр"
28.07.2015
