Вопрос: В составе основных средств банка по состоянию на 29.12.2015 числятся фотографии стоимостью более 80 тыс. руб. каждая. Амортизация на указанные объекты ОС не начисляется.
С 01.01.2016 согласно п. 6.2 Положения о порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях, утвержденного Банком России 22.12.2014 N 448-П (далее - Положение N 448-П), произведения искусства, предметы интерьера и дизайна, предметы антиквариата должны учитываться на счете N 61009 "Инвентарь и принадлежности".
Согласно Письму Банка России от 24.11.2015 N 01-18-1/10014 "Об особенностях отражения в бухгалтерском учете отдельных операций в связи с вступлением в силу с 01.01.2016 Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" если основные средства, числящиеся в бухгалтерском учете кредитной организации по состоянию на 01.01.2016, не соответствуют критериям признания, установленным п. п. 2.1, 4.1, 5.1 Положения N 448-П, кредитной организации в последовательности, рекомендованной в п. 2 настоящего Письма, целесообразно отразить выбытие таких основных средств с признанием расходов от выбытия на балансовом счете N 70606 "Расходы" по символу 48201 "Расходы от выбытия (реализации) основных средств" подраздела 2 "Расходы по операциям с основными средствами и нематериальными активами" разд. 8 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации" ч. 4 "Операционные расходы" отчета о финансовых результатах, составляемого кредитной организацией согласно Положению о порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций (утв. Банком России 22.12.2014 N 446-П), зарегистрированному Министерством юстиции Российской Федерации 06.02.2015 N 35910 ("Вестник Банка России" от 13.02.2015 N 12).
В связи с вступлением в силу с 01.01.2016 Положения N 448-П каким образом следует осуществлять учет фотографий, числящихся в бухгалтерском учете банка по состоянию на 01.01.2016, если они не соответствуют критериям признания, установленным п. п. 2.1, 4.1, 5.1 Положения N 448-П, но банк имеет намерение продолжать их использование?
Ответ: По нашему мнению, у банка существует возможность учитывать фотографии стоимостью более 80 тыс. руб. каждая в качестве основных средств, поскольку, следуя изложенной аргументации, данные объекты в полной мере соответствуют установленным п. 2.1 Положения о порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях (утв. Банком России 22.12.2014 N 448-П) (далее - Положение N 448-П) признакам признания.
В общем случае при несоответствии приобретенного имущества критериям признания основных средств оно подлежит учету в качестве запасов, при этом, в частности, на счете 61009 "Инвентарь и принадлежности" учитываются произведения искусства, предметы интерьера и дизайна, предметы антиквариата и другое. Однако мы полагаем, что учет предметов интерьера на балансовом счете 61009, в соответствии с правилами Положения N 448-П, возможен только в случае их приобретения после вступления в силу указанного нормативного акта (после 01.01.2016).
Если же банк все же считает, что указанные в тексте вопроса объекты не соответствуют критериям признания основных средств, закрепленным в п. 2.1 Положения N 448-П, то в бухгалтерском учете следует отразить выбытие фотографий с признанием расходов от выбытия на балансовом счете 70606 по символу 48201 "Расходы от выбытия (реализации) основных средств" подраздела 2 "Расходы по операциям с основными средствами и нематериальными активами" ч. 4 "Операционные расходы" отчета о финансовых результатах, составляемого кредитной организацией согласно Положению о порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций (утв. Банком России 22.12.2014 N 446-П) (далее - Положение N 446-П).
С целью контроля за сохранностью указанных активов после списания их с баланса дальнейший учет возможно осуществлять на отдельном лицевом счете соответствующего назначения внебалансового счета 91203 "Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на комиссию".
Обоснование: Как следует из текста вопроса, в составе основных средств банка по состоянию на 29.12.2015 числятся фотографии стоимостью более 80 тыс. руб. каждая, амортизация по которым банком не начислялась.
Согласно п. 2.1 Приложения 9 к Приложению к Положению о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П) (далее - Приложение 9), которое действовало до 01.01.2016, основными средствами признавались часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями.
При этом, как установлено п. п. 2.3 и 2.4 Приложения 9, руководитель кредитной организации устанавливает лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств; предметы стоимостью ниже установленного лимита стоимости независимо от срока службы учитываются в составе материальных запасов.
Следовательно, учет банком рассматриваемых фотографий в качестве основных средств означает, что они соответствуют критериям признания, установленными п. 2.1 Приложения 9, а также установленному стоимостному критерию признания объектов основными средствами.
С 01.01.2016 вступило в силу Положение N 448-П, которое устанавливает для кредитных организаций порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено.
Как справедливо отмечено в тексте вопроса, в связи с вступлением в силу Положения N 448-П кредитным организациям согласно п. 3 Письма Банка России от 24.11.2015 N 01-18-1/10014 необходимо оценить основные средства на соответствие критериям признания, установленным п. п. 2.1, 4.1, 5.1 Положения N 448-П, и в случае выявления основных средств, не удовлетворяющих установленным критериям, необходимо отразить их выбытие в корреспонденции с балансовым счетом 70606 "Расходы".
В соответствии с п. 2.1 Положения N 448-П основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:
объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;
первоначальная стоимость может быть надежно определена.
Для квалификации указанных в тексте вопроса активов необходимо оценить, соответствуют ли они критериям признания основных средств, закрепленным вышеприведенной нормой. Рассматриваемые предметы:
- имеют материально-вещественную форму;
- используются в административных целях в течение более чем 12 месяцев, при этом последующая продажа не предполагается (данный вывод вытекает из ситуации, описанной банком в вопроса);
- их первоначальная стоимость определена.
То есть для отнесения указанных объектов к основным средствам остается необходимым обосновать их способность приносить экономические выгоды в будущем, поскольку остальным критериям признания они соответствуют.
В п. 2.1 Положения N 448-П, помимо вышеперечисленного, особо оговорено, что приобретение объектов может осуществляться в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. Хотя приобретение таких объектов не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от их использования, оно может быть необходимо для получения кредитной организацией будущих экономических выгод от использования других активов либо для обеспечения основной деятельности, поэтому такие объекты могут быть признаны в качестве основных средств.
Следует отметить, что действующие федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета не раскрывают понятие "будущие экономические выгоды". Советом по МСФО утверждены Концептуальные основы финансовой отчетности, согласно п. 4.8 которых будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и эквивалентов денежных средств. Такой потенциал может быть производственным и являться частью операционной деятельности организации. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или эквиваленты денежных средств либо способности уменьшать выбытие денежных средств, например когда альтернативный производственный процесс снижает затраты на производство.
Предметы интерьера, в том числе и дорогостоящие, являются неотъемлемой частью общепринятого делового этикета. Они выполняют имиджевые функции, формируют благоприятный образ организации в глазах ее деловых партнеров, в том числе создают благоприятную атмосферу для переговоров, то есть, на наш взгляд, влияют на процесс получения экономической выгоды. Кроме того, такие предметы можно рассматривать и как объекты, необходимые для создания комфортных условий работы работников организации, повышающих производительность труда, которая, в свою очередь, нацелена на получение прибыли. Следовательно, такие объекты, на наш взгляд, косвенным образом влияют на приток денежных средств или их эквивалентов в организацию. Именно в этом и заключается экономическая выгода от их использования.
Резюмируя вышеизложенное, полагаем, что у банка существует возможность учитывать фотографии в качестве основных средств, поскольку, следуя изложенной аргументации, данные объекты в полной мере соответствуют установленным п. 2.1 Положения N 448-П признакам признания.
Обращаем внимание, что в силу п. 6.4 Приложения 9 перечень объектов, по которым начисление амортизации не производится, определялся в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе с нормативными актами Минфина России. Нормативным актом финансового ведомства, определяющим перечень объектов, по которым начисление амортизации не осуществляется, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), п. 17 которого, в частности, установлено, что не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). В ст. 3 Федерального закона от 26.05.1996 N 54-ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" определено, что музейный предмет - культурная ценность, качество либо особые признаки которой делают необходимым для общества ее сохранение, изучение и публичное представление; музейная коллекция - совокупность культурных ценностей, которые приобретают свойства музейного предмета, только будучи соединенными вместе в силу характера своего происхождения, либо видового родства, либо по иным признакам. Таким образом, если предметы интерьера отнесены к музейным предметам или музейным коллекциям, амортизация по ним начисляться не должна. В рассматриваемом случае маловероятно, что рассматриваемые фотографии могут быть признаны произведением искусства, поэтому амортизацию по ним, на наш взгляд, следовало начислять в общем порядке.
В настоящий момент п. 2.35 Положения N 448-П установлено, что перечень объектов основных средств, по которым начисление амортизации не производится, определяется кредитной организацией в учетной политике в соответствии с законодательством Российской Федерации. Вместе с тем, несмотря на отсутствие ссылки на нормативные акты Минфина России, консультанты полагают, что банк вправе руководствоваться ПБУ 6/01 в данной части, поскольку на законодательном уровне перечень объектов основных средств, по которым начисление амортизации не производится, на настоящий момент не закреплен.
В общем случае при несоответствии приобретенного имущества критериям признания основных средств оно подлежит учету в качестве запасов. Например, если объект ниже стоимостного критерия принятия к учету в качестве основного средства, установленного учетной политикой (право на его использование вытекает из п. 2.3 Положения N 448-П), или срок его использования не более 12 месяцев, он подлежит учету в составе запасов. Так, согласно п. 6.1 Положения N 448-П в целях настоящего Положения в бухгалтерском учете в качестве запасов признаются активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации либо при сооружении (строительстве), создании (изготовлении), восстановлении объектов основных средств, сооружении (строительстве), восстановлении объектов недвижимости, временно не используемой в основной деятельности. В частности, в соответствии с п. 6.2 Положения N 448-П на счете 61009 "Инвентарь и принадлежности" учитываются инструменты, приборы, хозяйственный инвентарь, канцелярские принадлежности, специальные устройства, средства для упаковки денег, обеспечивающие их сохранность при доставке, специальная одежда и обувь, произведения искусства, предметы интерьера и дизайна, предметы антиквариата и другое. Вместе с тем в нашем понимании методологии Положения N 448-П предметы интерьера подлежат учету на балансовом счете 61009 только в случае их несоответствия установленным п. 2.1 Положения N 448-П критериям признания объектов в качестве основных средств. Кроме того, п. 6.19 Положения N 448-П предписано, что стоимость запасов признается в составе расходов при их передаче ответственным лицом кредитной организации для выполнения работ, оказания услуг или на основании надлежаще оформленного отчета ответственного лица об их использовании. Следовательно, мы полагаем, что учет предметов интерьера на балансовом счете 61009, в соответствии с правилами Положения N 448-П, возможен только в случае их приобретения после вступления в силу указанного нормативного акта.
Однако, если банк, основываясь на своем профессиональном суждении, считает, что указанные в тексте вопроса объекты не соответствуют критериям признания основных средств, закрепленным в п. 2.1 Положения N 448-П, и не согласится с аргументацией, приведенной в настоящем ответе, в этом случае следует руководствоваться п. 3 поименованного в тексте Письма Банка России. Иными словами, в бухгалтерском учете следует отразить выбытие фотографий с признанием расходов от выбытия на балансовом счете 70606 по символу 48201 "Расходы от выбытия (реализации) основных средств" подраздела 2 "Расходы по операциям с основными средствами и нематериальными активами" ч. 4 "Операционные расходы" отчета о финансовых результатах, составляемого кредитной организацией согласно Положению N 446-П.
С целью контроля за сохранностью указанных активов после списания их с баланса дальнейший учет должен осуществляться, по нашему мнению, внесистемно. В частности, на наш взгляд, в случае закрепления ответственности за сохранность имущества за конкретным работником банка (ответственным лицом) его учет возможно осуществлять на отдельном лицевом счете соответствующего назначения внебалансового счета 91203 "Разные ценности и документы, отосланные и выданные под отчет, на комиссию".
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
24.03.2016
