Вопрос: Организация в 2016 г. предоставила физическому лицу, не являющемуся работником организации, беспроцентный заем сроком на один год (погашение единовременно по окончании срока). Никаких денежных доходов от организации в течение 2016 г. данное физическое лицо получать не будет. Каким образом отражать материальную выгоду от экономии на процентах в расчете 6-НДФЛ, учитывая, что НДФЛ с материальной выгоды до конца налогового периода так и не будет удержан?
Ответ: По нашему мнению, если сумма беспроцентного займа не будет возвращена в 2016 г. и никаких доходов от организации физическое лицо не получит, в расчете 6-НДФЛ по итогам каждого квартала сумма НДФЛ с материальной выгоды должна отражаться в строках 020, 040 и 080 разд. 1, при этом разд. 2 в отношении данной операции не заполняется.
Обоснование: На основании п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за I квартал, полугодие, девять месяцев не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), а также Порядок ее заполнения и представления (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.
Согласно п. 1.1 Порядка форма 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета.
В разд. 1 "Обобщенные показатели" формы 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка).
Пунктом 3.2 Порядка предусмотрено, что, если налоговый агент выплачивал физическим лицам в течение налогового периода (периода представления) доходы, облагаемые по разным ставкам, разд. 1 формы 6-НДФЛ, за исключением строк 060 - 090, заполняется для каждой из ставок НДФЛ. При этом итоговые показатели по всем ставкам по строкам 060 - 090 заполняются на первой странице.
Отметим, что в разд. 1 формы 6-НДФЛ указывается, в частности (п. 3.3 Порядка):
- по строке 020 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;
- по строке 040 - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода;
- по строке 080 - общая сумма НДФЛ, не удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода.
Таким образом, по нашему мнению, сумма НДФЛ, исчисленная, но не удержанная с материальной выгоды в 2016 г., должна быть отражена в вышеуказанных строках разд. 1 формы 6-НДФЛ, представляемой по итогам каждого квартала.
Отметим тем не менее, что о заполнении строки 040 разд. 1 ФНС России в отдельных своих разъяснениях ничего не указывает (см. Письмо ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/5106).
В разд. 2 "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц" формы 6-НДФЛ указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания НДФЛ, сроки перечисления НДФЛ и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного НДФЛ (п. 4.1 Порядка).
В отношении разд. 2 формы 6-НДФЛ в Письме ФНС России от 12.02.2016 N БС-3-11/553@ разъясняется, что в данном разделе за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода. В случае если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то данная операция отражается в том отчетном периоде, в котором завершена.
При этом строка 100 "Дата фактического получения дохода" разд. 2 заполняется с учетом положений ст. 223 НК РФ, строка 110 "Дата удержания налога" разд. 2 заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ, строка 120 "Срок перечисления налога" разд. 2 заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.
В рассматриваемом случае фактическая возможность удержать НДФЛ у налогового агента появится только в том случае, если налогоплательщик получит от него доходы в денежной форме. Соответственно, до момента получения доходов, подлежащих выплате физическому лицу в денежной форме, дата удержания НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ) и срок перечисления НДФЛ в бюджет (п. 6 ст. 226 НК РФ), которые указываются в разд. 2 формы 6-НДФЛ, наступить не могут. Если такой момент до окончания налогового периода так и не наступит, то не наступят и даты, которые необходимо указывать в строке 110 "Дата удержания налога" разд. 2, строке 120 "Срок перечисления налога" разд. 2.
По нашему мнению, в данной ситуации налоговый агент может исходить из того, что, если на момент истечения отчетного периода (I квартал, а также за полугодие и другие отчетные периоды) у него не появилась возможность удержать исчисленный НДФЛ, данная операция производится в одном отчетном периоде, а будет завершаться в другом отчетном периоде.
Согласно приведенным выше разъяснениям ФНС России такая операция отражается в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 г. (а также за полугодие и другие отчетные периоды), при этом налоговый агент вправе не отражать данную операцию в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ. В разд. 2 формы 6-НДФЛ операция будет отражена в том отчетном периоде, в котором завершена.
Соответственно, если в течение налогового периода у налогового агента так и не появится возможность удержать НДФЛ, то разд. 2 формы 6-НДФЛ он не заполняет, так как данная операция не завершилась удержанием и перечислением налога. Косвенно данный вывод подтверждается в Письме ФНС России от 24.11.2015 N БС-4-11/20483@.
При этом в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного НДФЛ.
В свою очередь, налогоплательщики на основании п. 6 ст. 228 НК РФ, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, уплачивают НДФЛ не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.
Таким образом, в данной ситуации в расчете 6-НДФЛ по итогам каждого квартала сумма НДФЛ с материальной выгоды должна отражаться в строках 020, 040 и 080 разд. 1, при этом разд. 2 в отношении данной операции не заполняется.
Е.И.Борковская
ЗАО Агентство правовой информации
"Воробьевы горы"
Региональный информационный
центр
27.08.2016
