Вопрос: В организации проводятся мероприятия по сокращению численности (штата). С отдельными работниками достигнуто соглашение о расторжении трудового договора до истечения соответствующего двухмесячного срока предупреждения об увольнении, в связи с чем им выплачивается дополнительная денежная компенсация. В целях освобождения от налогообложения НДФЛ необходимо ли суммировать данную компенсацию с выходным пособием и средним месячным заработком на период трудоустройства? Что делать работнику, если в указанной ситуации с него был излишне удержан НДФЛ?
Ответ: Дополнительная компенсация при увольнении до истечения срока предупреждения о сокращении не подлежит обложению НДФЛ в полном объеме. Излишне удержанная сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. При отсутствии налогового агента возврат налога из бюджета производится налоговым органом.
Обоснование: По общему правилу, установленному ч. 1 ст. 178 Трудового кодекса РФ, при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).
При этом в силу ч. 2 ст. 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения.
Кроме того, согласно ч. 3 ст. 180 ТК РФ работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения срока, указанного в ч. 2 настоящей статьи, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.
Режим налогообложения соответствующих выплат НДФЛ предусмотрен абз. 1, 6, 8 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, согласно которым не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Официальные инстанции ранее полагали, что компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, к которым относится в том числе дополнительная компенсация в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ, освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в общей сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. Для целей применения данной нормы необходимо суммировать все выплаты, производимые работнику при увольнении, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск (Письмо Минфина России от 30.09.2016 N 03-04-05/57062).
Однако в настоящее время точка зрения Минфина России изменилась (Письмо от 03.08.2017 N 03-04-06/49795) и заключается в том, что дополнительная компенсация, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ, не относится к доходам в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, освобождаемым от налогообложения в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), и не подлежит обложению НДФЛ в полном объеме на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
Учитывая изложенное, в целях налогообложения суммирование выплат, предусмотренных ст. ст. 178 и 180 ТК РФ, не производится.
В случае если с налогоплательщика - бывшего работника был излишне удержан НДФЛ, то в соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. То есть бывший работник должен обратиться за возвратом НДФЛ в организацию (Письмо Минфина России от 20.01.2016 N 03-04-05/1627, п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 262-О). Возврат сумм НДФЛ, излишне удержанных налоговым агентом, может быть произведен за последние три года с момента подачи соответствующего заявления (см., например, Письма Минфина России от 01.03.2017 N 03-04-05/11548, ФНС России от 05.12.2011 N ЕД-4-3/20372@), то есть в пределах трехлетнего периода со дня уплаты налога в бюджет (п. 7 ст. 78 НК РФ, Апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 27.07.2012 по делу N 33-4338).
При этом прекращение трудовых отношений между налогоплательщиком и организацией - источником выплаты доходов, с которых налог излишне удержан, не влияет на порядок применения норм ст. 231 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-04-05/6-1460). В ситуации, когда налогоплательщик получает от налогового агента отказ в возврате излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ, вопрос может быть решен в судебном порядке (Письмо Минфина России от 27.09.2016 N 03-04-05/56176).
При отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему РФ ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода (абз. 10 п. 1 ст. 231 НК РФ).
А.В. Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
20.09.2017
