Вопрос: Облагаются ли страховыми взносами ежемесячные выплаты докторантам? Можно ли учесть их в расходах по налогу на прибыль?
Ответ: По нашему мнению, ежемесячные выплаты докторантам необходимо облагать страховыми взносами. Возможен и иной подход к их обложению, однако в этом случае плательщик должен быть готов отстаивать свою позицию в спорах с контролирующими органами.
При этом указанные суммы возможно учесть в расходах по налогу на прибыль.
Обоснование: Согласно п. 22 Положения о докторантуре, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.04.2014 N 267 (далее - Положение), направляющая организация осуществляет докторанту ежемесячные выплаты в размере, равном однократному минимальному размеру оплаты труда. При этом под направляющей организацией понимается организация, осуществляющая образовательную или научную деятельность, работники которой направляются для подготовки диссертаций (п. 2 Положения). То есть, как видно из указанного определения, речь идет о выплатах лицам, которые состоят в трудовых отношениях с организацией, занимающейся образовательной или научной деятельностью и направляющей работника для подготовки диссертации.
Ежемесячные выплаты осуществляются докторантам в порядке, месте и сроки, которые предусмотрены для выплаты заработной платы (п. 24 Положения). Пунктом 25 Положения предусмотрено, что в случае увольнения работника из направляющей организации осуществление ему ежемесячных выплат прекращается.
Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 Трудового кодекса РФ).
Заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда (ст. 132 ТК РФ).
Таким образом, можно предположить, что указанная выплата отвечает отдельным признакам заработной платы (сроки выплаты, перечисление связаны с наличием трудовых отношений с организацией).
Плательщиками страховых взносов на основании ст. 419 Налогового кодекса РФ признаются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Как указано, направляющая организация является лицом, выплачивающим ежемесячный доход докторанту в установленном размере.
Положениями ст. 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для их плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, предусмотрены положениями ст. 422 НК РФ, выплаты докторантам в которой не содержатся.
Отметим, что по рассматриваемому вопросу какие-либо разъяснения органов власти или судебная практика отсутствуют. Указанное связано с тем, что документ, регулирующий выплаты докторантам, принят относительно недавно.
Из Письма Минфина России от 24.02.2016 N 03-04-05/9996 следует, что ведомство трактует указанные выплаты не в качестве стипендий.
Направляющая организация является работодателем по отношению к докторантам, следовательно, производимые выплаты можно характеризовать как выплаты организации физическому лицу, связанные с трудовым договором или гражданско-правовым договором, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг). Полагаем, что ежемесячные выплаты докторантам будут включаться в выплаты, на которые начисляются страховые взносы. По нашему мнению, контролирующие органы будут придерживаться именно такой позиции.
Вместе с тем отметим, что не исключена и противоположная позиция, которая будет заключаться в следующем. Рассматриваемая выплата, хотя и связана с наличием трудовых отношений между направляющей организацией и докторантом, однако непосредственно нормами трудового законодательства не регулируется. Исходя из рассматриваемого документа выплата докторантам не относится ни к заработной плате, ни к пособиям или стипендиям.
В судебной практике, сложившейся в период применения утратившего силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", применялся подход, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Так, выплаты социального характера, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не предусмотренные трудовыми договорами, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) и в связи с этим не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012).
При этом понятие объекта обложения страховыми взносами, приведенное в ст. 420 НК РФ, аналогично понятию, которое содержалось в ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.
Полагаем, что ежемесячная выплата, выплачиваемая докторантам, не зависит от квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда, а зависит от статуса работника как докторанта. Указанная выплата производится вне зависимости от того, продолжает работник исполнять свои трудовые (должностные, служебные) обязанности или нет (п. п. 22, 23 Положения). В связи с этим можно сделать вывод, что ежемесячная выплата докторантам не является оплатой труда работника и, соответственно, не является объектом обложения страховыми взносами. Однако полагаем, что такая позиция может вызвать претензии контролирующих органов.
Таким образом, итоговый вывод по обложению ежемесячных выплат докторантам можно сделать после появления официальной позиции ведомств и судебной практики.
Согласно положениям ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны признаваться обоснованными и документально подтвержденными затратами. При заявлении указанных выплат в составе расходной части образовательной организации следует подготовить документальное подтверждение и мотивированное обоснование того, что данные выплаты непосредственно связаны с ее основной или приносящей доход деятельностью.
Согласно ч. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Кроме того, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Е.С. Григоренко
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
06.12.2017
