Вопрос: Вправе ли супруга индивидуального предпринимателя уплатить за него страховые взносы "за себя"?
Может ли он в таком случае уменьшить на эти взносы сумму налога при применении УСН (объект - "доходы")?
Имеются ли при этом налоговые риски?
Ответ: При надлежащем оформлении платежных документов в соответствии с Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н "Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации" (далее - Приказ) супруга индивидуального предпринимателя вправе уплатить за него страховые взносы. По нашему мнению, индивидуальный предприниматель имеет возможность уменьшить на эти взносы сумму налога при применении УСН после погашения задолженности по уплате взносов перед супругой.
Учитывая отсутствие на текущий момент каких-либо разъяснений со стороны контролирующих органов и судебной практики, нельзя исключить риск, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции относительно порядка уменьшения суммы налога при применении УСН на страховые взносы, уплаченные за налогоплательщика иным лицом.
Обоснование: В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога может быть произведена за него иным лицом. Норма, предусматривающая возможность уплаты налогов за налогоплательщика иным лицом, с 01.01.2017 распространяется на плательщиков страховых взносов и применяется в отношении уплаты страховых взносов (п. 9 ст. 45 НК РФ).
НК РФ не предусмотрены ограничения по уплате налогов за налогоплательщиков как физическими, так и юридическими лицами. Это подчеркивается и в разъяснениях ФНС России (например, в Письме от 26.09.2017 N ЗН-3-22/6394@, согласно которому для целей учета налоговыми органами поступлений платежей, уплаченных иными лицами, не имеет значения, по каким гражданско-правовым основаниям произведено перечисление за налогоплательщика соответствующего платежа).
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога (страховых взносов) считается исполненной налогоплательщиком, в частности, с момента предъявления в банк поручения о перечислении в бюджетную систему РФ со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
При этом в силу п. 7 ст. 45 НК РФ поручение о перечислении налога заполняется в соответствии с правилами, установленными Минфином России по согласованию с Банком России. Соответствующие изменения внесены в Приказ, которые предусматривают порядок оформления платежных документов при уплате налогов иными лицами.
В целях обеспечения правильного учета налоговых платежей, перечисленных иным лицом, в Приказе предусмотрен порядок заполнения в соответствующих графах платежных документов, в том числе при уплате налога (взносов) физическим лицом за индивидуального предпринимателя.
В частности, на основании п. 4 Приложения N 1 и пп. 5 п. 13 Приложения N 2 к Приказу в поле "Плательщик" указывается информация о плательщике, осуществляющем платеж. Для физических лиц указываются фамилия, имя, отчество физического лица, исполняющего обязанность плательщика по уплате платежей в бюджетную систему РФ. Кроме того, в реквизите "Назначение платежа" указываются ИНН физического лица, осуществляющего платеж, и наименование налогоплательщика, плательщика сборов, страховых взносов и иных платежей, чья обязанность исполняется (для индивидуального предпринимателя - фамилия, имя, отчество (при его наличии) и в скобках - "ИП"). Для разделения информации используется знак "//".
Причем, как обращает внимание ФНС России (Письма N ЗН-3-22/6394@, от 17.03.2017 N ЗН-3-1/1850@), для достоверного ведения учета в налоговых органах важно, чтобы расчетный документ был заполнен плательщиком правильно и на основании его можно было четко определить, чья обязанность по уплате налоговых платежей исполняется.
Следовательно, при надлежащем оформлении платежных документов в соответствии с Приказом супруга индивидуального предпринимателя вправе уплатить за него страховые взносы.
Как следует из ст. ст. 419, 420 НК РФ, индивидуальные предприниматели, являющиеся работодателями, уплачивают страховые взносы по двум основаниям - с сумм выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу своих работников с применением соответствующих тарифов страховых взносов, а также страховые взносы за себя исходя из своего дохода от предпринимательской деятельности, полученного за расчетный период.
В соответствии с пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшают исчисленную за налоговый (отчетный) период сумму налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде.
Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определенном в соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ (абз. 3 пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Таким образом, условием уменьшения суммы налога (авансовых платежей) при УСН на обязательные страховые взносы является фактическая уплата обязательных страховых взносов в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. При этом ограничений на уменьшение налога на суммы таких расходов в зависимости от того, каким образом они уплачены, п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ не содержит.
В ст. 346.17 НК РФ установлен общий порядок признания расходов, уменьшающих доходы, при определении налоговой базы по УСН, в том числе расходов на уплату налогов, сборов и страховых взносов. В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком при самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов либо при погашении задолженности перед иным лицом, возникшей вследствие уплаты этим лицом в соответствии с НК РФ за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов. Указанные расходы учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность либо задолженность перед иным лицом, возникшую вследствие уплаты этим лицом за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов.
Исходя из системного толкования положений ст. 45, пп. 3 п. 2 ст. 346.17, п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, полагаем, что уменьшение налога индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, на уплаченные за него страховые взносы иным лицом возможно в порядке, аналогичном для признания таких расходов при определении налоговой базы налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Следовательно, по нашему мнению, индивидуальный предприниматель может учесть сумму налога при применении УСН на уплаченные за него иным лицом страховые взносы только после фактического погашения задолженности по уплате взносов этому лицу. Подтверждением погашения задолженности перед иным лицом за уплату страховых взносов может служить платежное поручение (квитанция) о перечислении задолженности, а также иные документы, подтверждающие погашение.
Таким образом, учитывая изложенное, при надлежащем оформлении платежных документов в соответствии с Приказом супруга индивидуального предпринимателя вправе уплатить за него страховые взносы, а индивидуальный предприниматель имеет возможность уменьшить на эти взносы сумму налога при применении УСН после погашения задолженности по уплате взносов перед супругой.
Учитывая отсутствие на текущий момент каких-либо разъяснений со стороны контролирующих органов и судебной практики, нельзя исключить риск, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции относительно порядка уменьшения суммы налога при применении УСН на страховые взносы, уплаченные за налогоплательщика иным лицом.
И.Л. Копытина
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованный налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
08.12.2017
