Вопрос: Руководство банка планирует проводить собеседования с физическими лицами - кандидатами на имеющиеся вакансии в штатном расписании (физическое лицо не связано с банком трудовыми отношениями, не работник банка) за счет средств банка, оплачивая кандидату на вакансию проезд, проживание независимо от результатов собеседования и последующего трудоустройства.
1. По какому символу ОФР отражать данные расходы, возможно ли использование символа 48414 "Другие организационные и управленческие расходы"?
2. Правомерно ли требование банка к кандидату на вакансию представить в бухгалтерию банка документы, подтверждающие проезд и проживание для документального подтверждения расходов?
3. Верно ли мнение банка, что затраты в целях налога на прибыль нельзя принять на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль независимо от результата собеседования, так как на момент совершения затрат (получения услуг по проезду и проживанию) кандидат на вакансию не связан с банком трудовыми отношениями?
4. Необходимо ли на стоимость понесенных затрат начислять НДС (не принимаемый на расходы в целях налогообложения прибыли)?
5. Какой внутренний нормативный акт должен содержать обязанность работодателя оплатить затраты на проезд и проживание кандидату на вакансию?
Ответ: 1. Расходы на приобретение проездных билетов и оплату проживания кандидатов на вакантные должности следует учитывать по символу 48414 "Другие организационные и управленческие расходы" ОФР.
2. Требование банка к кандидату на вакантную должность о представлении документов, подтверждающих проезд и проживание для документального подтверждения расходов, является правомерным.
3. Расходы, понесенные банком на оплату стоимости проезда и проживания кандидатов на вакантную должность, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Мнение банка о том, что затраты на проезд и проживание иногородних кандидатов на вакантные должности, независимо от результата собеседования, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, является безрисковым.
4. Передача банком кандидатам на вакантные должности проездных билетов и возмещение расходов на проживание не является реализацией и, как следствие, не является объектом обложения НДС.
5. Действующий порядок подбора персонала должен быть утвержден внутренними регламентами банка, такими как, например, кадровая политика, отдельными инструкциями о работе кадрового подразделения. Решение о принятии расходов на проезд и проживание иногородних кандидатов на вакантные должности может быть принято на заседаниях исполнительного органа кредитной организации или утверждено приказом единоличного исполнительного органа.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Наряду с этим ст. 313 НК РФ предусмотрено, что плательщики налога на прибыль исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, то есть системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли российских организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных им расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
В силу норм ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
На основании ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.
Согласно п. 1.9 ч. III Приложения к Положению о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения (утв. Банком России 27.02.2017 N 579-П) (далее - Приложение к Положению N 579-П) все операции осуществляются кредитной организацией в соответствии с Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" и перечнем операций, установленных лицензией Банка России.
Операции совершаются и отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями Приложения к Положению N 579-П и иных нормативных актов Банка России по отдельным операциям.
В соответствии с п. 3 ч. I Приложения к Положению N 579-П формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, за исключением форм, предусмотренных нормативными актами Банка России, формы регистров бухгалтерского учета подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации.
Таким образом, наличие первичных учетных документов, подтверждающих произведенные расходы, является обязательным требованием как налогового законодательства, так и нормативных актов Банка России.
Поэтому требование банка к кандидату на вакантную должность о представлении документов, подтверждающих проезд и проживание, в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, является правомерным.
Расходы, признаваемые при исчислении базы по налогу на прибыль, должны быть подтверждены документально. Если, например, авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами, подтверждающими расходы на его приобретение, являются сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, и посадочный талон, подтверждающий перелет по указанному в электронном авиабилете маршруту (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-07/20). По нашему мнению, в качестве дополнительного документального подтверждения могут быть использованы также платежные (кассовые) документы, оформленные при оплате авиа- и железнодорожных билетов, счета на оплату проживания в гостинице, а также письменные приглашения соискателям на собеседование, содержащие обязательство банка оплатить проезд к месту проведения собеседования и проживания.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на набор работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.
Минфин России в Письме от 19.08.2010 N 03-03-06/1/562 высказал мнение о том, что расходы на проезд кандидатов к месту проведения собеседования могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если они экономически обоснованны и документально подтверждены. Одновременно авторы Письма Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/669 подчеркнули, что налогоплательщик вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность расходов, учитываемых им при исчислении налога на прибыль. Обратное должны установить налоговые органы в рамках проверочных мероприятий.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2011 по делу N А32-30018/2010, признавая правомерным отнесение обществом в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль затрат по привлечению иностранных работников и оформлению в отношении их разрешений на работу (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ), арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о нецелесообразности затрат для получения права на привлечение 122 иностранных работников, если фактически привлечено 44 работника. Суд счел, что факт неиспользования обществом труда иностранных граждан или лиц без гражданства не опровергает вывод об экономической обоснованности понесенных расходов, связанных с оплатой государственных пошлин, в том числе за выдачу обществу разрешений на привлечение иностранной рабочей силы и выдачу разрешений на работу иностранным гражданам и лицам без гражданства.
Ни Трудовой кодекс РФ, ни другие законы и нормативные правовые акты не обязывают потенциального работодателя оплачивать или возмещать затраты кандидата на проезд до места проведения собеседования. Вместе с тем очевидно, что банк в рассматриваемой ситуации действует в собственных интересах, поскольку заинтересован в том, чтобы заключить договор с наиболее подходящим на вакантную должность кандидатом, что в конечном итоге позволит обеспечить наилучшую работу банка.
Конституционный Суд РФ в своих Определениях от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий обоснованности и экономической оправданности затрат:
1) расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П);
2) экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения N 366-О-П);
3) целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08);
4) все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
Принимая во внимание норму финансового ведомства по рассматриваемому вопросу, а также позицию Конституционного Суда РФ, считаем, что расходы, понесенные банком на оплату стоимости проезда и проживания кандидатов на вакантную должность, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Вместе с тем в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 27.10.2014 N Ф05-12749/14 по делу N А40-119798/13-107-447 судьи пришли к выводу о том, что согласно нормам пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на подбор персонала включают в себя затраты на поиск работников, соответствующих требованиям работодателя, а не затраты на оплату проезда лиц, устраивающихся на работу, в отношении которых впоследствии принято решение о приеме на работу. Судьи отметили, что положениями ст. 264 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов, связанных с проездом работника от места жительства до места работы. Причем данные расходы (в том числе при направлении в командировку) несет официально принятый в штат работник. В свою очередь, право на включение в состав расходов оплаты проезда физического лица, не являющегося работником организации, положениями НК РФ не предусмотрено. Выплата компенсации лицу до его устройства на работу на проезд к месту работы не предусмотрена и трудовым законодательством.
При этом кассация обратила внимание на то, что доказательств направления будущему работнику предложения об устройстве на работу, вызове его на собеседование именно в день прибытия в г. Москву и проведения собеседования в указанный день судам не представлено.
С учетом изложенного выше полагаем, что мнение банка о том, что затраты на проезд и проживание иногородних кандидатов на вакантные должности, независимо от результата собеседования, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, является безрисковым.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Об этом сказано в п. 1 ст. 39 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Перечни операций и сделок, не признаваемых объектом налогообложения и освобожденных от обложения НДС, определены соответственно в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ.
По мнению консультантов, оплата банком кандидатам на вакантные должности проезда и проживания не является объектом обложения НДС по следующим основаниям.
1. Банк приобретает услуги по перевозке и предоставлению жилья либо компенсирует затраты на их приобретение за счет собственных средств, то есть несет расходы.
2. Банк не предоставляет услуги перевозки и предоставления жилья, а приобретает эти услуги в пользу физических лиц - кандидатов на вакантные должности либо компенсирует затраты на их приобретение за счет собственных средств. Поэтому факт оказания услуг на безвозмездной основе отсутствует.
3. Являясь юридическим лицом, банк не может быть пользователем услуг компаний-перевозчиков и лиц, предоставляющих жилье для проживания. То есть право собственности на данные услуги у банка отсутствует. Поэтому факт передачи права собственности на услуги также отсутствует.
В рассматриваемой ситуации отношения между банком и кандидатами на вакантные должности, на наш взгляд, можно квалифицировать как посреднические в интересах указанных физических лиц. Следуя этой логике, при определении налоговой базы по НДС, по нашему мнению, правомерно руководствоваться правилами ст. 156 НК РФ исходя из аналогии между рассматриваемыми отношениями и отношениями по агентским договорам. Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Поскольку банк не получает никакой экономической выгоды, налоговой базы по НДС не возникает.
Принципы и порядок определения кредитными организациями доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, и прочего совокупного дохода, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах по учету добавочного капитала, за исключением эмиссионного дохода, безвозмездного финансирования, предоставленного кредитной организации акционерами, участниками, вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью, в течение отчетного года, установлены Положением о порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций (утв. Банком России 22.12.2014 N 446-П) (далее - Положение N 446-П).
В соответствии с классификацией, установленной в п. 2.1 Положения N 446-П, доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на:
- процентные доходы и процентные расходы;
- операционные доходы и операционные расходы.
Перечень операционных расходов определен п. 2.3 Положения N 446-П и включает, в частности, расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе носящие общеорганизационный характер и не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой.
По совокупности норм п. п. 2.1, 2.5 и 2.8 Положения N 446-П доходы и расходы классифицируются кредитными организациями исходя из экономического содержания операций, их характера и видов.
Согласно п. 26.11 Положения N 446-П расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер, отражаются в отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) в зависимости от вида расходов по соответствующим символам разд. 8 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации" ч. 4 "Операционные расходы", включают в себя в том числе:
- расходы на содержание персонала (символы 48101 - 48113);
- организационные и управленческие расходы (символы 48401 - 48414).
Поскольку в рассматриваемой ситуации физические лица - кандидаты на вакантные должности не связаны с банком трудовыми отношениями, более корректным, на наш взгляд, является использование символа 48414 "Другие организационные и управленческие расходы" ОФР.
В рассматриваемой ситуации расходы на проезд и проживание иногородних кандидатов на вакантные должности производятся банком в рамках текущей деятельности в целях получения дальнейшей выгоды от привлечения квалифицированных специалистов.
Наличие вакансий, по нашему мнению, может быть подтверждено штатным расписанием, публикациями в средствах массовой информации, а также на сайте банка. Действующий порядок подбора персонала должен быть утвержден внутренними регламентами банка, такими как, например, кадровая политика, отдельными инструкциями о работе кадрового подразделения. Решение о принятии расходов на проезд и проживание иногородних кандидатов на вакантные должности может быть принято на заседаниях исполнительного органа кредитной организации или утверждено приказом единоличного исполнительного органа.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
26.12.2017
