Вопрос: Согласно условиям заключенного между банком и юридическим лицом договора за предоставление банком услуги по переводу денежных средств с банковского счета юридического лица на банковские счета его работников взимается комиссия в соответствии с тарифом за оказание услуги "Зарплатный проект". Ценообразование строится следующим образом: за каждый платеж в ведомости или за каждую ведомость. Предполагается установить скидку для перевода денежных средств в рублях на счета физических лиц в банке.
Существуют ли налоговые риски в части налога на прибыль при установлении банком разных тарифов на перевод денежных средств в рамках зарплатных проектов в зависимости от того, открыт счет получателя в самом банке или в других кредитных организациях?
Ответ: Налоговые риски в части налога на прибыль при установлении банком разных тарифов на перевод денежных средств в рамках зарплатных проектов в зависимости от того, открыт счет получателя в самом банке или других кредитных организациях, считаем минимальными.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 247 Налогового кодекса РФ для российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), которые определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 250 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходом от реализации в целях гл. 25 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Это определено п. 1 ст. 249 НК РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Внереализационными доходами в целях гл. 25 НК РФ признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (ч. 1 ст. 250 НК РФ).
К доходам банков, кроме доходов, указанных в ст. ст. 249 и 250 НК РФ, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные ст. 290 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, установленных ст. 290 НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 290 НК РФ. В частности, на основании пп. 2 п. 2 ст. 290 НК РФ в рассматриваемых целях к доходам банков относятся доходы в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за представление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм.
Налоговой базой для целей гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ). При этом для целей ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (п. 6 ст. 274 НК РФ).
В свою очередь, п. 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что, в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами в целях НК РФ признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Как следует из текста вопроса, согласно условиям заключенного между банком и юридическим лицом договора за предоставление банком услуги по переводу денежных средств с банковского счета юридического лица на банковские счета его работников взимается комиссия в соответствии с тарифом за оказание услуги "Зарплатный проект". Ценообразование будет строиться следующим образом: за каждый платеж в ведомости или за каждую ведомость. Предполагается установить скидку для перевода денежных средств в рублях на счета физических лиц в банке.
Кредитная организация осуществляет расчеты по правилам, формам и стандартам, установленным Банком России; при отсутствии правил проведения отдельных видов расчетов - по договоренности между собой; при осуществлении международных расчетов - в порядке, установленном федеральными законами и правилами, принятыми в международной банковской практике. Кредитная организация обязана осуществить перечисление средств клиента и зачисление средств на его счет не позже следующего операционного дня после получения соответствующего платежного документа, если иное не установлено федеральным законом, договором или платежным документом (ст. 31 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1)).
Согласно п. 3 ст. 861 Гражданского кодекса РФ безналичные расчеты производятся через банки, иные кредитные организации, в которых открыты соответствующие счета, если иное не вытекает из закона и не обусловлено используемой формой расчетов. Наряду с этим ст. 28 Закона N 395-1 предусмотрено, что кредитные организации на договорных началах могут осуществлять расчеты через корреспондентские счета, открываемые друг у друга, и совершать другие взаимные операции, предусмотренные лицензиями, выданными Банком России. Корреспондентские отношения между кредитной организацией и Банком России осуществляются на договорных началах. Списание средств со счетов кредитной организации производится по ее распоряжению либо с ее согласия, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
В соответствии с п. 1.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П) (далее - Положение N 383-П) банки осуществляют перевод денежных средств по банковским счетам и без открытия банковских счетов в соответствии с федеральным законом и нормативными актами Банка России в рамках применяемых форм безналичных расчетов на основании предусмотренных п. п. 1.10 и 1.11 Положения N 383-П распоряжений о переводе денежных средств (далее - распоряжения), составляемых плательщиками, получателями средств, а также лицами, органами, имеющими право на основании закона предъявлять распоряжения к банковским счетам плательщиков, банками.
Перевод денежных средств может осуществляться с участием банка, не являющегося банком плательщика и банком получателя средств (далее - банк-посредник) (п. 1.6 Положения N 383-П).
Отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом. В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушения договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия договора. Участники кредитной организации не имеют каких-либо преимуществ при рассмотрении вопроса о получении кредита или об оказании им иных банковских услуг, если иное не предусмотрено федеральным законом. Клиенты вправе открывать необходимое им количество расчетных, депозитных и иных счетов в любой валюте в банках с их согласия, если иное не установлено федеральным законом. Это предписано ст. 30 Закона N 395-1.
Согласно п. 1 ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
Банк обязан совершать для клиента операции, предусмотренные для счетов данного вида законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота, если договором банковского счета не предусмотрено иное (ст. 848 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 851 ГК РФ в случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете.
В силу ст. 860 ГК РФ правила гл. 45 "Банковский счет" ГК РФ распространяются на корреспондентские счета, корреспондентские субсчета, другие счета банков, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или установленными в соответствии с ними банковскими правилами.
С правовой точки зрения кредитная организация вправе устанавливать тарифы на оказываемые клиентам услуги самостоятельно, что предполагает, в частности, возможность по усмотрению кредитной организации комбинировать любые платежи, определять их размер (в том числе исходя из объема совершаемых операций и иных количественных и качественных параметров), порядок и условия их взимания, а также срок или период уплаты причитающихся сумм вознаграждений за оказанные клиентам услуги. Установление конкретных тарифов кредитной организацией, как правило, основано на положениях принятой ею тарифной политики, которой определяются общие принципы формирования тарифов кредитной организации, состав, структура, порядок утверждения и изменения тарифов на оказываемые услуги, а также порядок применения тарифов для клиентов кредитной организации.
Согласно определению, данному в ч. 1 ст. 1 Закона N 395-1, кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом N 395-1.
В связи с этим, на наш взгляд, справедливо, например, утверждение о том, что в общем случае тарифная политика кредитной организации как субъекта предпринимательской деятельности строится исходя из предпосылки о необходимости возмещения текущих расходов, понесенных при оказании платных услуг. В нашем понимании очевидно, что себестоимость услуги перевода денежных средств между клиентами одной кредитной организации ниже себестоимости этой же услуги в случае, когда перевододатель и переводополучатель являются клиентами разных кредитных организаций и услуга оказывается с привлечением банков-корреспондентов.
На основании изложенного налоговые риски по налогу на прибыль относительно установления банком различных тарифов расчетного обслуживания клиента исходя из критериев, приведенных в тексте вопроса, оцениваются нами как маловероятные.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
23.11.2017
