Вопрос: Банк на основании трудовых договоров и локальных нормативных актов выплачивает работникам премию за декабрь 2015 г. в январе 2016 г. В бухгалтерском учете начисление премии отражается в январе 2016 г. в качестве СПОД за 2015 г.
В соответствии с пп. 1.3.8 п. 1.3 Положения "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" (утв. Банком России 15.04.2015 N 465-П) при признании обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам кредитной организацией одновременно признаются обязательства по уплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, одновременно с начислением премии в январе 2016 г. (до срока начисления заработной платы за январь 2016 г.) банк должен отразить начисление страховых взносов во внебюджетные фонды.
Каким образом в указанной ситуации банк должен отразить в бухгалтерском учете признание обязательств по уплате страховых взносов при фактическом исполнении обязательств по краткосрочным вознаграждениям - в качестве СПОД за 2015 г. либо в качестве расходов за 2016 г.?
Ответ: Банку, выплатившему на основании трудовых договоров и локальных нормативных актов работникам премию за декабрь 2015 г. в январе 2016 г., следует расходы в виде страховых взносов, начисленных на суммы премии, признать в составе расходов 2015 г. записями СПОД.
Обоснование: Годовая отчетность кредитной организации составляется за период с 1 января по 31 декабря включительно (далее - отчетный период) с учетом определяемых в соответствии с пп. 3.1.1 п. 3.1 Указания Банка России от 04.09.2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Указание N 3054-У) событий после отчетной даты независимо от их положительного или отрицательного характера. Последний календарный день отчетного периода именуется отчетной датой. Это следует из содержания п. п. 1.1 и 1.2 Указания N 3054-У.
При этом в соответствии с п. 3.1 Указания N 3054-У СПОД признается факт деятельности кредитной организации, которая происходит в период между отчетной датой и датой составления годовой отчетности и которая оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние. Датой составления годовой отчетности считается дата подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем кредитной организации.
Классификация СПОД приведена в пп. 3.1.1 п. 3.1 Указания N 3054-У, согласно которому к СПОД относятся:
- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность (далее - корректирующие СПОД);
- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях, в которых кредитная организация ведет свою деятельность (далее - некорректирующие СПОД).
Корректирующие СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с п. 3.2 Указания N 3054-У, согласно пп. 3.2.3 которого СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете на балансовом счете N 707 "Финансовый результат прошлого года", а также на балансовых счетах N N 10601 "Прирост стоимости основных средств при переоценке", 10609 "Увеличение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль", 10610 "Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль", 10611 "Прирост стоимости нематериальных активов при переоценке".
По смыслу пп. 3.1.2 п. 3.1 Указания N 3054-У перечень событий, признаваемых корректирующими СПОД, является открытым и включает, в частности, определение после отчетной даты величины выплат работникам кредитной организации по планам (системам) участия в прибыли или их премирования, если по состоянию на отчетную дату у кредитной организации имелась обязанность произвести такие выплаты.
Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами осуществляется в числе прочего трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из Трудового кодекса РФ, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права, и коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права (ст. 5 ТК РФ). В соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров. Об этом говорится в ст. 9 ТК РФ.
С учетом общепризнанных принципов и норм международного права и в соответствии с Конституцией Российской Федерации основными принципами правового регулирования трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений признаются, в частности (ст. 2 ТК РФ):
- обеспечение права каждого работника на своевременную и в полном размере выплату справедливой заработной платы, обеспечивающей достойное существование человека для него самого и его семьи, и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда;
- обязанность сторон трудового договора соблюдать условия заключенного договора, включая право работодателя требовать от работников исполнения ими трудовых обязанностей и бережного отношения к имуществу работодателя и право работников требовать от работодателя соблюдения его обязанностей по отношению к работникам, трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.
К обязанностям работодателя законодатель отнес в числе прочего (ст. 22 ТК РФ) соблюдение трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, локальных нормативных актов, условий коллективного договора, соглашений и трудовых договоров, а также выплату в полном размере причитающейся работникам заработной платы в сроки, установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами.
Исходя из содержания ст. 129 ТК РФ, раскрывающей понятие заработной платы (оплаты труда), правомерно выделить три составляющих заработной платы, различных по своему содержанию, целям и основаниям начисления, а именно:
1) вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;
2) компенсационные выплаты;
3) стимулирующие выплаты.
Из текста вопроса следует, что отношения банка и его работников по вопросу выплаты премии регулируются трудовыми договорами и локальными нормативными актами. Рассматриваемые выплаты, на наш взгляд, с точки зрения трудового законодательства являются выплатами стимулирующего характера и, следовательно, в силу ст. 129 ТК РФ - заработной платой (оплатой труда работника).
Как было отмечено выше, перечень событий, относимых регулятором к числу корректирующих СПОД, является открытым и включает определение после отчетной даты величины выплат работникам кредитной организации по планам (системам) участия в прибыли или их премирования, если по состоянию на отчетную дату у кредитной организации имелась обязанность произвести такие выплаты.
Иными словами, формально рассматриваемые выплаты работникам в форме вознаграждения отражаются записями СПОД за 2015 г. только в случае наличия у банка по состоянию на 31 декабря 2015 г. обязанности произвести эти выплаты.
Вместе с тем согласно пп. 3.1.1 п. 3.1 Указания N 3054-У корректирующие СПОД - это события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность. В связи с этим принятие решения о выплате вознаграждения за декабрь 2015 г. является корректирующим СПОД и начисления в пользу работников подлежат отражению записями СПОД за 2015 г.
Отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах, регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) (ч. 1 ст. 1 Закона N 212-ФЗ).
Частью 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, являющихся организациями, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров о выполнении работ, оказании услуг.
Таким образом, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями, то есть организациями - плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках заключенных между указанными лицами трудовых отношений, признаются объектом обложения страховыми взносами на основании ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.
В соответствии с ч. 1 и 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков рассматриваемой категории определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
Согласно ч. 3 ст. 15 Закона N 212-ФЗ в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для плательщиков страховых взносов - физических лиц) с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.
В силу п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ для выплат и иных вознаграждений, производимых организациями в пользу физических лиц на основании заключенных между этими лицами трудовых договоров, дата осуществления выплаты определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов.
Таким образом, из ст. 11 Закона N 212-ФЗ следует, что единственным критерием определения даты осуществления выплаты вознаграждения работнику и, как следствие, определения расчетного (отчетного) периода, в базу для начисления взносов за который это вознаграждение подлежит включению, является дата его начисления. Соответственно, в рассматриваемой ситуации, с позиции Закона N 212-ФЗ, вознаграждения в виде премий, начисляемые в январе 2016 г., формируют базу для начисления страховых взносов за 2016 г.
Вместе с тем, учитывая неразрывную экономическую связь расходов на уплату страховых взносов и вознаграждений, являющихся базой для их начисления и уплаты, считаем, что в бухгалтерском учете эти расходы подлежат признанию в одном и том же отчетном периоде, в том числе в целях составления годового отчета кредитной организации. Именно такой подход, в нашем понимании, реализован в норме пп. 1.3.8 п. 1.3 Положения "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" (утв. Банком России 15.04.2015 N 465-П), цитата из которого приведена банком в тексте вопроса.
Следуя изложенному, в приведенной в тексте вопроса ситуации расходы в виде страховых взносов, начисленных на суммы премии, по нашему мнению, подлежат признанию в составе расходов 2015 г. записями СПОД.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
24.03.2016
