Вопрос: Как в целях исчисления налога на прибыль влияет на сумму корректировки сформированных резервов на возможные потери по ссудам списание банком ссуды физического лица за счет резерва? Увеличат ли суммы, поступившие от заемщика в погашение списанной за счет резерва задолженности по кредиту, налогооблагаемые доходы?
Ответ: Использование сумм признанных в расходах отчислений в резервы на возможные потери по ссудам для списания в налоговом учете безнадежной задолженности по кредиту может оказать влияние на значение суммы корректировки резервов только в том случае, если классификация кредита в V категорию качества с доначислением резерва до величины 100% суммы долга по кредиту и списание этой задолженности за счет сформированного резерва приходятся на один отчетный (налоговый) период. В противном случае использование отчислений в резервы на возможные потери по ссудам на списание безнадежной задолженности по ссуде не влияет на величину корректировки отчислений в резервы.
В случае погашения заемщиком задолженности, списанной банком в налоговом учете за счет сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, денежные средства или иное имущество, поступившее в счет погашения такой задолженности, подлежат включению в состав доходов при исчислении налоговой базы.
Обоснование: Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 309 Гражданского кодекса РФ). Односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ, другими законами или иными правовыми актами (п. 1 ст. 310 ГК РФ).
Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (п. 1 ст. 407 ГК РФ). При этом, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства, стороны своим соглашением вправе прекратить обязательство и определить последствия его прекращения (п. 3 ст. 407 ГК РФ). Надлежащее исполнение прекращает обязательство (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Если иное не предусмотрено специальными правилами ГК РФ о кредитном договоре и не вытекает из существа кредитного договора, к отношениям по кредитному договору применяются правила ГК РФ о договорах займа (п. 2 ст. 819 ГК РФ). В частности, к отношениям по кредитному договору применимы нормы ст. 810 ГК РФ, п. 1 которой установлена обязанность заемщика возвратить заимодавцу полученную сумму займа в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором займа. При этом согласно п. 3 ст. 810 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.
Кредитные организации обязаны формировать резервы на возможные потери по ссудам в соответствии с порядком, установленным Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (утв. Банком России от 28.06.2017 N 590-П) (далее - Положение N 590-П) (п. 1.1 Положения N 590-П). В соответствии с п. 1.3 Положения N 590-П резерв формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения). Резерв формируется в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды) <1> (п. 1.8 Положения N 590-П).
--------------------------------
<1> "В сумму основного долга не включаются обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором, на основании которого ссуда предоставлена, платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора, на основании которого ссуда предоставлена (далее - проценты по ссуде)".
Согласно п. 2.2 Положения N 590-П оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и резерва осуществляются кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения, за исключением случаев, когда оценка ссуды и (или) определение размера резерва производится на основании оценки Банка России в соответствии со ст. 72 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и с гл. 7 данного Положения N 590-П.
В силу пп. 3.1.5 п. 3.1 Положения N 590-П профессиональное суждение формируется и документально оформляется на момент выдачи ссуды и в дальнейшем составляется:
по ссудам, предоставленным физическим лицам, - не реже раза в квартал по состоянию на отчетную дату;
по ссудам, предоставленным юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, - в течение месяца после окончания периода, установленного для представления отчетности (годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) в налоговые органы по состоянию на квартальную (годовую) отчетную дату;
по ссудам, предоставленным кредитным организациям, - не реже раза в месяц по состоянию на отчетную дату.
В целях определения размера расчетного резерва в связи с действием факторов кредитного риска ссуды (за исключением ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд) классифицируются на основании профессионального суждения в одну из пяти категорий качества, характеристики которых приведены в п. 1.7 Положения N 590-П. При этом в V (низшую) категорию качества, именуемую "безнадежные ссуды", подлежат включению ссуды, по которым отсутствует вероятность их возврата в силу неспособности или отказа заемщиков выполнять обязательства по ссудам, что обусловливает их полное (в размере 100%) обесценение.
Порядок списания кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам регламентирован гл. 8 Положения N 590-П. Так, согласно п. 8.2 Положения N 590-П списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного по ней резерва осуществляется по решению уполномоченного органа (уполномоченных органов) кредитной организации или в порядке, им установленном. Порядок принятия решения о признании задолженности по ссудам безнадежной должен предусматривать условия, препятствующие возникновению конфликта интересов работников кредитной организации, принимающих решение о выдаче ссуд и принимающих решение о списании безнадежной задолженности. Такие требования закреплены п. 8.6 Положения N 590-П.
При этом согласно общему правилу, установленному п. 8.1 Положения N 590-П, безнадежной признается ссудная задолженность, в отношении которой выполняется одно из следующих условий:
- кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде;
- кредитная организация располагает документами и (или) актами уполномоченных государственных органов, необходимыми и достаточными для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва;
- предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата.
К документам, необходимым для принятия решения о признании задолженности безнадежной, согласно п. 8.4 Положения N 590-П могут относиться документы, подтверждающие факт неисполнения заемщиком обязательств перед его кредиторами в течение периода не менее года до даты принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде. К актам уполномоченных государственных органов могут относиться судебные акты, акты судебных приставов - исполнителей, акты органов государственной регистрации, а также иные акты, доказывающие невозможность взыскания безнадежной задолженности по ссуде (п. 8.5 Положения N 590-П).
По смыслу п. п. 9.30, 9.31 ч. II Приложения к Положению о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения (утв. Банком России от 27.02.2017 N 579-П) с учетом приведенных выше положений ГК РФ задолженность по кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам, приобретенным долговым обязательствам (кроме векселей) и векселям, списанным с баланса банка за счет резервов на возможные потери, не означает ее аннулирование и с целью наблюдения за возможностью ее истребования продолжает учитываться на соответствующих внебалансовых счетах в течение пяти лет.
Поступившие в кредитную организацию денежные средства в погашение списанной с баланса за счет ранее сформированных резервов безнадежной к взысканию задолженности отражаются в ОФР по соответствующим символам разд. 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 2 "Операционные доходы" (Информация Банка России от 27.08.2015, ответ на вопрос 8).
Согласно п. 1 ч. 2 ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль, налог) для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом суммы, отраженные в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов соответственно (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 НК РФ).
Доходы и расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на доходы/расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы/расходы (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 252 НК РФ).
Расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если они (п. 1 ст. 252 НК РФ):
- не поименованы в ст. 270 НК РФ;
- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);
- экономически оправданны (обоснованны).
Определенные законодателем в гл. 25 НК РФ перечни расходов, как связанных с производством и реализацией, так и внереализационных, носят открытый характер.
Наряду с этим в ст. 270 НК РФ содержится открытый перечень расходов, не принимаемых в расчет при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в который в числе прочих включены расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (п. 12). В свою очередь, на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, не учитываются при определении налоговой базы.
Особенности определения доходов и расходов банков определены законодателем в ст. ст. 290 и 291 НК РФ соответственно.
Так, согласно п. 1 ст. 291 НК РФ к расходам банков, кроме расходов, предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные данной статьей. При этом расходы, предусмотренные ст. ст. 254 - 269 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
В частности, пп. 2 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков, понесенным при осуществлении банковской деятельности, отнесены расходы в виде сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном ст. 292 НК РФ. Одновременно в соответствии с положениями ст. 290 НК РФ к доходам банков от осуществления банковской деятельности относятся доходы в виде:
- сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ (пп. 20 п. 2);
- сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу (пп. 14 п. 2).
Датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам признается дата начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ). Дата признания доходов в виде сумм восстановленных резервов определена пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ как последний день отчетного (налогового) периода.
В свою очередь, согласно п. 1 ст. 292 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее по тексту - резерв на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном данной статьей. При этом суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Положением N 590-П, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных данной статьей <2>.
--------------------------------
<2> При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абз. 3 п. 1 ст. 292 НК РФ).
Наряду с этим п. 2 ст. 292 НК РФ установлено, что:
- суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (абз. 1);
- при принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором (абз. 3).
В силу абз. 2 п. 2 ст. 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Положением N 590-П. Одновременно п. 3 ст. 292 НК РФ установлено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.
Иными словами, алгоритм учета сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам в налоговой базе за отчетный (налоговый период) состоит в следующем:
1) определение суммы резервов, созданных банком на конец предыдущего отчетного (налогового) периода, - Рез;
2) определение сумм резервов, сформированных банком в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с п. 1 ст. 292 НК РФ, - РезС;
3) определение сумм резервов, восстановленных банком на доходы в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 290 НК РФ, - РезВ;
4) определение суммы корректировки резервов в отчетном (налоговом) периоде в соответствии с п. 3 ст. 292 НК РФ (К) по формуле: К = РезС - РезВ - Рез.
Если величина К положительна, то она включается во внереализационные расходы банка в последнее число отчетного (налогового) периода; если величина К отрицательна, то она включается во внереализационные доходы (увеличивает доходы) банка в последнее число отчетного (налогового) периода.
Таким образом, исходя из приведенных норм НК РФ и Положения N 590-П использование сумм признанных в расходах отчислений в резервы на возможные потери для списания в налоговом учете безнадежной задолженности по ссуде может оказать влияние на значение суммы корректировки резервов (К) только в том случае, если классификация ссуды в V категорию качества с доначислением резерва до величины 100% суммы долга и списание этой задолженности за счет сформированного резерва приходятся на один отчетный (налоговый) период.
В противном случае использование отчислений в резервы на возможные потери по ссудам на списание безнадежной задолженности по ссуде не влияет на величину корректировки резервов (К).
В случае погашения заемщиком задолженности, списанной банком в налоговом учете за счет сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, денежные средства или иное имущество, поступившее в счет погашения такой задолженности, подлежат включению в состав доходов при исчислении налоговой базы. Это обусловлено нормой пп. 14 п. 2 ст. 290 НК РФ.
По нашему мнению, по операции списания в налоговом учете задолженности по кредиту за счет сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам споры с налоговым органом (налоговые риски) могут иметь место, когда в результате проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом будет сделан вывод о том, что решение о признании долга безнадежным и подлежащим списанию за счет сумм отчислений в резервы принято банком не в соответствии с требованиями Положения N 590-П и ст. 292 НК РФ. При этом, на наш взгляд, налоговые риски наиболее вероятны в отношении операций списания долгов по кредитам, выданным лицам, признаваемым взаимозависимыми по отношению к банку на основании норм ст. 105.1 НК РФ.
Если приведенная позиция налогового органа будет принята банком или судом (при разрешении спора в судебном порядке) налоговая база за отчетный (налоговый) период, в котором было произведено списание задолженности, подлежит перерасчету (п. 1 ст. 54 НК РФ). Помимо этого, если признанное неправомерным списание долга за счет резерва привело к занижению суммы налога к уплате, банк обязан представить уточненные налоговые декларации за соответствующие отчетные (налоговый) периоды (ст. 81 НК РФ).
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
01.03.2018
