Вопрос: Организация является исполнителем государственного контракта по государственному оборонному заказу. В целях осуществления расчетов по государственному оборонному заказу в соответствии с условиями государственного контракта организация имеет в уполномоченном банке отдельный счет, используемый, в частности, для расчетов по оплате труда с персоналом. Необходимо ли при выплате работникам заработной платы за первую половину месяца (аванса) организации как налоговому агенту производить уплату НДФЛ?
Ответ: По нашему мнению, при выплате работникам заработной платы за первую половину месяца (аванса) с отдельного счета в уполномоченном банке, открытого в целях осуществления расчетов по государственному оборонному заказу в соответствии с условиями государственного контракта, организации как налоговому агенту производить уплату НДФЛ необходимо в особом порядке, а именно на момент выплаты аванса по заработной плате организация обязана исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет.
Обоснование: В соответствии со ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.
В силу Постановления Совмина СССР от 23.05.1957 N 566 "О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца", которое не противоречит ТК РФ, за первую половину месяца работник получает аванс в счет заработной платы (ст. 423 ТК РФ, Письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6).
По общему правилу исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы производится налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ (Письмо ФНС России от 15.01.2016 N БС-4-11/320).
Следовательно, в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен. Удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который эта сумма налога была исчислена (Письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4321).
Пунктом 5 ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе" (далее - Федеральный закон N 275-ФЗ) установлено, что исполнитель соблюдает режим использования отдельного счета, установленный настоящим Федеральным законом. При этом пп. "а" п. 2 ч. 1 ст. 8.3 Федерального закона N 275-ФЗ определено, что режим использования отдельного счета предусматривает уплату налогов и сборов, таможенных платежей, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.
В соответствии с п. 3 ст. 8.4 Федерального закона N 275-ФЗ по отдельному счету не допускается, в частности, выдача денежных средств физическим лицам, за исключением оплаты труда, при условии одновременной уплаты соответствующих налогов и страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.
Минфин России, рассматривая положения вышеназванной статьи, в Письме от 21.03.2016 N 03-04-06/15565 отметил, что п. 3 ст. 8.4 Федерального закона N 275-ФЗ регулирует порядок выдачи денежных средств с отдельного счета, а не порядок налогообложения доходов в виде оплаты труда. На основании изложенного и с учетом п. 1 ст. 1 и п. 2 ст. 3 НК РФ финансовым ведомством был сделан вывод о том, что организация - налоговый агент, являющаяся исполнителем по контрактам на поставку продукции, заключенным в рамках исполнения государственного оборонного заказа, производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с дохода, полученного налогоплательщиками в виде оплаты труда, в общеустановленном порядке.
Вместе с тем следует учитывать, что правовые основы государственного регулирования отношений, связанных с формированием, особенностями размещения, выполнения государственного оборонного заказа и государственного контроля (надзора) в сфере государственного оборонного заказа, регламентируются положениями Федерального закона N 275-ФЗ.
Согласно ч. 2 ст. 2 Федерального закона N 275-ФЗ положения федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, касающиеся предмета регулирования настоящего Федерального закона, применяются в части, не противоречащей настоящему Федеральному закону.
Учитывая изложенное, в настоящее время имеется два действующих федеральных законодательных акта, касающихся одних и тех же правоотношений по уплате НДФЛ в бюджет: НК РФ и Федеральный закон N 275-ФЗ.
Таким образом, возникла правовая коллизия: с одной стороны, на момент выплаты аванса по оплате труда доход не может считаться полученным налогоплательщиком, что само по себе не приводит к безусловной обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет, но, с другой стороны, если организация не уплатит НДФЛ с аванса, банк не может нарушить требования п. 3 ст. 8.4 Федерального закона N 275-ФЗ, в результате денежные средства на оплату труда за первую половину месяца не могут быть получены и выданы работникам организации, а это, в свою очередь, является несоблюдением законодательства о труде (ст. 136 ТК РФ).
Полагаем, что в данном случае следует иметь в виду позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 03.12.1998 N 182-О: в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное; кроме того, при конкуренции специального и общего законов, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы специального закона.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации до внесения изменений в федеральное законодательство с учетом приоритета действия специальных норм над общими уплата НДФЛ производится в особом порядке, а именно на момент выплаты аванса по заработной плате организация обязана исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет.
А.В.Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
10.05.2016
