Вопрос: Работник 01.03.2016 получил от работодателя доход в натуральной форме (квартиру), с которого будет невозможно в течение 2016 г. удержать НДФЛ. Каким образом названная операция отражается в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 г.?
Ответ: Если работник 01.03.2016 получил от работодателя доход в натуральной форме (квартиру), с которого будет невозможно в течение 2016 г. удержать НДФЛ, то, по мнению ФНС России, в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ данная операция должна быть отражена следующим образом: по строке 100 указывается 01.03.2016; по строке 110 - 01.03.2016; по строке 120 - 02.03.2016; по строке 130 - соответствующий суммовой показатель; по строке 140 - 0.
Однако, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации как дата удержания НДФЛ налоговым агентом, так и какой-либо срок удержания им налога отсутствуют, соответственно, показатели по строкам 110 и 120 не могут быть заполнены. На основании изложенного полагаем, что, поскольку в указанном случае у налогового агента отсутствуют операции по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет, разд. 2 формы 6-НДФЛ не заполняется. Однако данная позиция может вызвать претензии налоговых органов.
Обоснование: Правила заполнения расчета по форме 6-НДФЛ, представляемого налоговым агентом в налоговый орган во исполнение п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ, изложены в Порядке заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, утвержденном Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (далее - Порядок). Согласно п. 4.2 Порядка в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ указывается:
- по строке 100 - дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130;
- по строке 110 - дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130;
- по строке 120 - дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога;
- по строке 130 - обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату;
- по строке 140 - обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату.
При этом положениями указанного нормативно-правового акта не предусмотрено каких-либо особенностей заполнения расчета по форме 6-НДФЛ при получении налогоплательщиками доходов в натуральной форме.
ФНС России в Письме от 28.03.2016 N БС-4-11/5278@ применительно к рассматриваемому вопросу отметила, что в разд. 2 данная операция должна быть отражена следующим образом: по строке 100 указывается 01.03.2016; по строке 110 - 01.03.2016; по строке 120 - 02.03.2016; по строке 130 - соответствующий суммовой показатель; по строке 140 - 0.
Однако, на наш взгляд, следует учитывать, что в силу п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме.
Пунктом 5 ст. 226 НК РФ определено, что при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
При этом, по мнению ФНС России, по строке 080 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ указывается общая сумма налога, не удержанная на отчетную дату налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом положений п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 16.05.2016 N БС-4-11/8609).
Таким образом, учитывая содержание перечисленных правовых норм и фактические действия налогового агента по отражению соответствующей суммы налога по строке 080 расчета по форме 6-НДФЛ, следует прийти к выводу, что в рассматриваемой ситуации как дата удержания НДФЛ налоговым агентом, так и какой-либо срок удержания им налога отсутствуют, соответственно, показатели по строкам 110 и 120 не могут быть заполнены.
Также следует принимать во внимание, что обязанность по представлению расчета по форме 6-НДФЛ введена Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах". Следовательно, цель введения расчета по форме 6-НДФЛ - осуществление контроля по вопросам исчисления, полноты и своевременности внесения налоговыми агентами в соответствующий бюджет НДФЛ.
Более того, как неоднократно указывала ФНС России, в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период по строкам 100 - 140 отражаются только те операции, которые произведены именно в этом отчетном периоде (Письма ФНС России от 28.12.2015 N БС-4-11/23129@, от 12.02.2016 N БС-3-11/553@, от 18.02.2016 N БС-3-11/650@, от 26.02.2016 N БС-3-11/794@).
На основании изложенного полагаем, что, поскольку в указанном случае у налогового агента отсутствуют операции по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет, разд. 2 формы 6-НДФЛ не заполняется (данный методологический подход усматривается из Письма ФНС России от 24.11.2015 N БС-4-11/20483@). Однако данная позиция может вызвать претензии налоговых органов.
А.В.Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
25.07.2016
