Вопрос: Банк уплатил страховую премию по договору добровольного медицинского страхования (ДМС) за работника, который впоследствии уволился, договор ДМС не был расторгнут. Будет ли облагаться НДФЛ сумма страховой премии, рассчитанная исходя из количества календарных дней, оставшихся со дня, следующего за днем увольнения, и до дня окончания договора ДМС?
Ответ: Страховая премия, уплаченная банком по договору добровольного медицинского страхования (ДМС) за период после увольнения работника, в пользу которого был заключен договор, не включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Обоснование: Как следует из п. 2 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1), страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования. Так, в соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 4015-1 добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с Гражданским кодексом РФ, Законом N 4015-1 и федеральными законами, содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о сроке осуществления страховой выплаты, а также исчерпывающий перечень оснований отказа в страховой выплате и иные положения.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 4015-1 объектами медицинского страхования могут быть имущественные интересы, связанные с оплатой организации и оказания медицинской и лекарственной помощи (медицинских услуг) и иных услуг вследствие расстройства здоровья физического лица или состояния физического лица, требующих организации и оказания таких услуг, а также проведения профилактических мероприятий, снижающих степень опасных для жизни или здоровья физического лица угроз и (или) устраняющих их (медицинское страхование). На основании п. 7 ст. 4 Закона N 4015-1 объекты медицинского страхования относятся к личному страхованию.
Согласно ст. 5 Закона N 4015-1 страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.
В силу п. 1 ст. 934 ГК РФ основанием возникновения отношений по договору ДМС является заключение договора личного страхования, то есть договора, по которому одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).
Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений, в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, осуществляется, в частности, трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из Трудового кодекса РФ, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права (ст. 5 ТК РФ).
Согласно ч. 4 ст. 20 ТК РФ работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры. Трудовой договор может быть прекращен по основаниям, предусмотренным ТК РФ и иными федеральными законами. Это следует из ст. 77 ТК РФ.
Обобщив изложенное, мы приходим к выводу о том, что договор ДМС является разновидностью договора добровольного личного страхования, который заключается, например, работодателем со страховой компанией в отношении своих работников. Вместе с тем в этом случае работник не является стороной договора ДМС, хоть договор и заключен в его пользу. Как следствие, действие такого договора распространяется на отношения между работодателем и страховой компанией и не зависит от прекращения трудовых отношений между работодателем и работником.
В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Статьей 213 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования. Так, согласно п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.
Из буквального прочтения нормы п. 3 ст. 213 НК РФ в редакции, действующей в настоящее время, следует, что при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых взносов по договорам ДМС, внесенные:
- за физических лиц из средств работодателей;
- из средств организаций, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы.
То есть страховые взносы, уплачиваемые работодателем по договору ДМС, заключенному в пользу работников, а также организациями, не являющимися работодателями, в пользу физических лиц не включаются в налоговую базу по НДФЛ.
Наши выводы подтверждаются разъяснениями представителей налогового ведомства относительно порядка налогообложения НДФЛ страховых взносов, уплаченных по договору ДМС, согласно которым суммы страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного личного страхования, включая договоры добровольного медицинского страхования, организацией за работников и членов их семей, в том числе за физических лиц, в отношении которых она не является работодателем, после 1 января 2008 г., не подлежат обложению НДФЛ. Такие пояснения изложены в Письмах УФНС России по г. Москве от 01.07.2010 N 20-14/3/068886, от 27.02.2009 N 20-15/3/017755@.
Кроме того, такая позиция имеет подтверждение и в сложившейся арбитражной практике, например в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2011 по делу N А56-55221/2010, от 19.04.2011 по делу N А56-94331/2009 суд пришел к выводу, что п. 3 ст. 213 НК РФ не предусмотрено, что данная норма распространяется только на самих работников организации, поскольку ее положения сформулированы в отношении физических лиц.
Таким образом, обобщив вышеизложенное, приходим к выводу, что страховые взносы, уплачиваемые работодателем по договору ДМС после увольнения работника, в пользу которого и был заключен договор, не включаются в налоговую базу по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
21.11.2016
