Вопрос: В путевых листах на служебный транспорт банка, который закреплен за руководителями банка, указывается информация о маршруте следования автомобиля в течение дня, в том числе информация о доставке руководителей банка на работу и домой.
Необходимость доставки руководителей банка к месту работы и обратно обусловлена производственной необходимостью - режимом работы и обеспечением безопасности.
Какие обоснования необходимо предусмотреть банку для учета расходов на доставку указанных персон к месту работы и обратно в целях исчисления налога на прибыль и снятия вопроса об НДФЛ в отношении указанных лиц?
Ответ: Если в трудовом договоре отражены положения об исполнении руководителем своих трудовых обязанностей за пределами нормальной продолжительности рабочего времени и для обеспечения исполнения трудовых функций предусмотрено условие об обеспечении служебным транспортом, то, по нашему мнению, расходы на доставку указанных лиц к месту работы и обратно банк вправе признать при налогообложении прибыли в качестве других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ), при условии их экономической обоснованности. При этом банк должен самостоятельно обосновать экономическую целесообразность рассматриваемых расходов исходя из специфики труда своих руководителей.
Учитывая арбитражную практику, стоимость услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам по трудовым договорам. Следовательно, по мнению судей, НДФЛ со стоимости доставки, предусмотренной в трудовом (коллективном) договоре, удерживать не нужно. Вместе с тем, учитывая существование в арбитражной практике противоположного мнения по рассматриваемому вопросу, мы не исключаем вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут исходить из того, что доставка руководителей банка к месту работы и обратно осуществляется в интересах именно работников и, как следствие, стоимость такой доставки образует доход указанных работников, подлежащий налогообложению НДФЛ.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, на основании п. 26 ст. 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли, за исключением:
- сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства;
- случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
По мнению консультантов, из прямого прочтения п. 26 ст. 270 НК РФ каждое из перечисленных в ней условий признания расходов является самостоятельным. Данный вывод основан на том, что, определяя исключения из правила п. 26 ст. 270 НК РФ, законодатель привел их в порядке перечисления, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. То есть речь идет о двух независимых друг от друга ситуациях, составляющих исключение.
Имеются судебные решения, подтверждающие справедливость нашего понимания формулировки п. 26 ст. 270 НК РФ. Так, в частности, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2008 N А11-12900/2006-К2-23/842 судом указано, что из приведенной нормы не следует, что для отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль оплаты проезда к месту работы и обратно необходимо одновременное соблюдение двух условий: обусловленность технологическими особенностями производства и когда такие расходы предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективном договоре.
Иными словами, следуя формулировке п. 26 ст. 270 НК РФ, если условие о доставке работников до места работы и обратно служебным транспортом предусмотрено коллективным (трудовым) договором, затраты на доставку правомерно учесть в составе других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, в соответствии с п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ при условии их экономической обоснованности.
Однако представители Минфина России в разъяснениях, изложенных в Письмах от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/16, от 02.08.2005 N 03-03-02/43, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435, высказывают мнение о том, что для учета в составе расходов затрат на доставку работников до места работы и обратно необходимо одновременное выполнение двух из предусмотренных п. 26 ст. 270 НК РФ исключительных условий.
Как следует из текста вопроса, необходимость доставки руководителей банка к месту работы и обратно обусловлена производственными обстоятельствами - режимом работы и обеспечением безопасности.
Условие о режиме рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя) на основании положений ст. 57 Трудового кодекса РФ является обязательным для его включения в трудовой договор.
В соответствии со ст. 100 ТК РФ режим рабочего времени устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, а для работников, режим рабочего времени которых отличается от общих правил, установленных у данного работодателя, - трудовым договором.
В силу ст. 97 ТК РФ работодатель имеет право в порядке, установленном ТК РФ, привлекать работника к работе за пределами продолжительности рабочего времени, установленной для данного работника в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором, для сверхурочной работы (ст. 99 ТК РФ) и в том случае, если работник работает на условиях ненормированного рабочего дня (ст. 101 ТК РФ).
Следовательно, особенности регулирования труда отдельных работников организации могут быть предусмотрены в трудовом договоре, коллективном договоре, правилах внутреннего трудового распорядка, должностных инструкциях.
Таким образом, если в трудовом договоре отражены положения об исполнении руководителем своих трудовых обязанностей за пределами нормальной продолжительности рабочего времени и для обеспечения исполнения трудовых функций предусмотрено условие об обеспечении служебным транспортом, то, по мнению консультантов, расходы на доставку указанных лиц к месту работы и обратно банк вправе признать при налогообложении прибыли в качестве других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ), при условии их экономической обоснованности. При этом банк должен самостоятельно обосновать экономическую целесообразность рассматриваемых расходов исходя из специфики труда своих руководителей.
НК РФ не содержит положений, буквально регулирующих вопрос обложения НДФЛ стоимости доставки работников, если доставка предусмотрена трудовым (коллективным) договором или иными локальными актами организации.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1).
Из указанной нормы следует, что выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом в целях гл. 23 НК РФ только в том случае, если они произведены третьими лицами в пользу и в интересах налогоплательщика, то есть для его личного потребления.
В ситуации, указанной в тексте вопроса, затраты на доставку руководителей к месту работы и обратно осуществляются в силу производственной необходимости, то есть в большей степени в интересах банка.
Арбитражные суды указывают, что стоимость услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам по трудовым договорам. Следовательно, по мнению судей, НДФЛ со стоимости доставки, предусмотренной в трудовом (коллективном) договоре, удерживать не нужно. Такие выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2450/08-С2 по делу N А07-10573/07 и ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 по делу N А45-26455/2009.
Вместе с тем, учитывая существование в арбитражной практике противоположного мнения по рассматриваемому вопросу, мы не исключаем вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут исходить из того, что доставка руководителей банка к месту работы и обратно осуществляется в интересах именно работников и, как следствие, стоимость такой доставки образует доход указанных работников, подлежащий налогообложению на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Однако при таком подходе в ситуации, когда служебный транспорт закреплен за конкретным работником для обеспечения его передвижения по городу как в течение рабочего дня, так и для доставки к месту работы и обратно, определить в соответствии с правилами п. 1 ст. 211 НК РФ сумму полученного работником дохода (налоговой базы) от доставки к месту работы и обратно, по нашему мнению, весьма затруднительно.
Дополнительно напомним, что при выборе линии поведения по рассматриваемому вопросу банку необходимо учесть все возможные последствия своих действий, в том числе негативные. Несоответствие его подхода к решению какого-либо вопроса позиции налогового органа по этому же вопросу может привести к конфликту с последним, который нередко заканчивается судебным разбирательством. В то же время акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы на основании ст. ст. 137, 138 НК РФ.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
24.11.2016
