Вопрос: Банк приобрел для своих работников клубные карты фитнес-клуба. Каждый месяц фитнес-клуб выставляет банку акт на всю сумму оказанной услуги в данном месяце. И ежемесячно расходы банка на приобретение клубных карт полностью возмещаются работниками из заработной платы согласно письменным заявлениям работников.
1. Необходимо ли начислять НДС?
2. Каков порядок отражения данных хозяйственных операций в налоговом учете по налогу на прибыль?
Ответ: 1. На наш взгляд, передача банком работникам клубных карт не образует объект обложения НДС. Однако возможен и иной подход. Но даже если признать, что передача банком своим работникам клубных карт является объектом обложения НДС, то налоговая база по такой операции будет равна нулю. Отмечаем, что использование предлагаемых подходов может повлечь для банка необходимость отстаивать свою позицию перед налоговыми органами в том числе и в судебном порядке.
2. В целях налога на прибыль по данной операции у банка не возникает ни доходов, ни расходов. Однако данный подход также не лишен налогового риска. Рекомендуем банку принять решение самостоятельно с учетом возможных негативных последствий.
Обоснование: По вопросу 1
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Перечни операций и сделок, не признаваемых объектом налогообложения и освобожденных от обложения НДС, определены соответственно в п. 2 ст. 146 и в ст. 149 НК РФ.
Как понятно из текста вопроса, банк на основании договора приобрел клубные карты фитнес-клуба, которые передает в пользование своим работникам на условиях полного возмещения банку затрат на приобретение карт. Акт об услугах, оказанных фитнес-клубом в рамках приобретенных клубных карт, представляется последним банку на ежемесячной основе.
Клубная карта фитнес-центра предоставляет ее держателю право в течение определенного периода времени пользоваться услугами фитнеса в соответствии с предусмотренным этой картой тарифным планом. Исходя из существа услуг фитнеса представляется очевидным, что потребителем таких услуг может быть только физическое лицо.
На основании п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В силу п. 2 ст. 779 ГК РФ правила гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ. Пункт 1 ст. 781 ГК РФ устанавливает обязанность заказчика оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.
Наряду с этим ст. 430 ГК РФ предусматривает возможность заключения сторонами договора в пользу третьего лица, установив, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.
На основании приведенных норм возможно прийти к выводу, что с точки зрения гражданских правоотношений договор между банком и фитнес-центром является договором возмездного оказания услуг, в котором банк является заказчиком услуг в пользу третьих лиц - работников банка, а фитнес-центр - исполнителем услуг для работников банка.
Следуя приведенной мотивации, передача банком работникам клубных карт не образует объект обложения НДС в связи с оказанием услуг фитнеса, а отношения между банком и работниками по передаче клубных карт, на наш взгляд, можно квалифицировать как посреднические в интересах и за счет работников. Следуя этой логике, при определении налоговой базы по операции передачи клубных карт работникам, по нашему мнению, правомерно руководствоваться правилами ст. 156 НК РФ исходя из аналогии между рассматриваемыми отношениями и отношениями по агентским договорам.
Вместе с тем возможен и иной подход, основанный на том, что сама по себе клубная карта является материальным носителем права на получение соответствующих услуг (работ). В связи с этим передача юридическим лицом в пользование своим работникам или иным лицам принадлежащей ему клубной карты, в частности клубной карты фитнес-центра, является передачей прав пользования указанными услугами, то есть имущественного права.
По существу в рассматриваемой ситуации отношения банка и его работников по передаче клубных карт, по нашему мнению, правомерно квалифицировать как возмездную уступку банком своим работникам права требования исполнения услуг по договору с фитнес-центром.
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ. При этом на основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Порядок определения налоговой базы применительно к реализации товаров (работ, услуг) и имущества установлен в ст. 154 НК РФ, а особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав - в ст. 155 НК РФ. Однако в ст. 155 НК РФ особенности определения налоговой базы для операций передачи права требования предоплаченных товаров, работ, услуг не определены. Более того, передача прав на предоплаченные товары, работы, а также услуги исходя из содержания пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС не является.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2011 N А40-139012/10-4-830 суд отметил, что объект налогообложения по НДС при уступке денежного требования возникает только в том случае, если передаваемое обязательство связано именно с реализацией товаров (работ, услуг). Если же уступается право требовать товары, за которые уплачен аванс, то такая уступка связана с приобретением, а не с реализацией товаров. Кроме того, в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" сказано, что по смыслу положения абз. 1 п. 1 ст. 155 НК РФ не может облагаться налогом уступка требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей поставки товаров, в связи с расторжением договора поставки. Таким образом, при возврате покупателю денежных средств, полученных поставщиком в порядке предоплаты по договору поставки, объекта налогообложения по НДС не возникает. Аналогичный вывод содержится в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2009 N А40-53721/08-114-249.
Однако, даже если признать, что передача банком своим работникам клубных карт является объектом обложения НДС, то, по нашему мнению, налоговая база по такой операции должна определяться как разница между доходом от уступки права требования и уплаченным авансом (сумма, уплаченная банком по договору с фитнес-центром). На наш взгляд, в таком случае правомерно руководствоваться подходом к применению положений ст. 155 НК РФ относительно ситуации уступки прав на нежилые помещения, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09. Судьи указали, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав. Их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково (ст. 3 НК РФ). А поскольку специального определения налоговой базы для случаев реализации имущественных прав на нежилые помещения ст. 155 НК РФ не устанавливает, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база определяется в том же порядке, как и на жилые в сумме разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.
Как отмечено выше, особенности определения налоговой базы по операции передачи налогоплательщиком права требования исполнения фитнес-центром предоплаченных услуг на возмездной основе законодатель не установил. В связи с этим, в нашем понимании, приведенные выше выводы Президиума ВАС РФ применимы и к рассматриваемой ситуации. Следовательно, налоговую базу по НДС при передаче банком своим работникам за плату клубных карт фитнес-центра, по нашему мнению, правомерно определить как превышение дохода в размере поступившей от работников суммы возмещения затрат банка на приобретение клубных карт над этими затратами. Поскольку работники возмещают затраты банка на приобретение клубных карт в полном объеме, налоговая база в данном случае будет равна нулю.
Вместе с тем не исключена вероятность того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы по вопросу обложения НДС операции передачи банком своим работникам на возмездной основе клубных карт фитнес-центра будут придерживаться позиции, согласно которой в связи с отсутствием в положениях ст. 155 НК РФ особенностей определения налоговой базы по операциям передачи права требования исполнения предоплаченной услуги следует руководствоваться общими подходами, которые предусмотрены ст. 153 НК РФ. Исходя из этого предположения налоговая база по операции составит величину полученного банком от своих работников в счет возмещения затрат на приобретение клубных карт, которая будет признана выручкой от реализации имущественных прав, закрепляемых клубными картами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
В сложившихся обстоятельствах банку следует принять самостоятельное решение о приемлемой для него позиции по вопросу обложения НДС возмездной передачи клубных карт своим работникам. При этом следует учесть, что несмотря на то что положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, использование предлагаемых нами подходов к квалификации рассматриваемой операции в целях гл. 21 НК РФ может повлечь для банка необходимость отстаивать свою позицию перед налоговыми органами в том числе и в судебном порядке.
По вопросу 2
На основании п. 1 ч. 2 ст. 247 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная им прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Одновременно в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в указанных целях налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Согласно положениям ст. 248 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. К доходам в указанных целях относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ);
- внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Внереализационными признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ. Это установлено ч. 1 ст. 250 НК РФ.
Закрытый перечень доходов, не принимаемых в расчет при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, определен законодателем в ст. 251 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", оценивать расходы с точки зрения их направленности на получение доходов должен сам налогоплательщик, а бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N N 320-О-П, 366-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, а также прочие расходы.
В частности, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Такое определение закреплено в ч. 1 ст. 255 НК РФ. При этом наряду с конкретными видами начислений и выплат, осуществляемых налогоплательщиком в пользу работников, п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ позволяет отнести к расходам на оплату труда при налогообложении прибыли другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Иными словами, перечень расходов, признаваемых расходами на оплату труда, как они определены ч. 1 ст. 255 НК РФ, является открытым.
В соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров. Коллективные договоры, соглашения, трудовые договоры не могут содержать условий, ограничивающих права или снижающих уровень гарантий работников по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Если такие условия включены в коллективный договор, соглашение или трудовой договор, то они не подлежат применению. Такие положения закреплены ст. 9 Трудового кодекса РФ. В силу ч. 4 ст. 8 ТК РФ нормы локальных нормативных актов, ухудшающие положение работников по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, а также локальные нормативные акты, принятые без соблюдения установленного ст. 372 ТК РФ порядка учета мнения представительного органа работников, не подлежат применению. В таких случаях применяются трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, коллективный договор, соглашения.
Часть 2 ст. 22 ТК РФ обязывает работодателя в числе прочего соблюдать трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров. Помимо этого, в силу ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить безопасные и здоровые условия труда работников. Согласно ст. 226 ТК РФ финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда должно осуществляться работодателями (за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений) в размере не менее 0,2 процента суммы затрат на производство продукции (работ, услуг). Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем за счет указанных средств мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда (ст. 226 ТК РФ).
Таким образом, ТК РФ обязывает работодателя нести расходы на мероприятия по улучшению условий и охраны труда, определяя при этом минимальные размеры затрат на финансирование таких мероприятий, а также типовой перечень.
Действующий в настоящее время Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н (далее - Типовой перечень) и включает мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, к числу которых отнесены компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях, а также проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры (далее - ЛФК) с работниками, которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий.
В сноске к Типовому перечню уточнено, что конкретный перечень мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков определяется работодателем исходя из специфики его деятельности. Следовательно, конкретный перечень мероприятий по улучшению условий и охраны труда, расходы на которые работодатель обязуется нести, может быть установлен в коллективном договоре и (или) локальном нормативном акте работодателя, а также в трудовых договорах с работниками.
Таким образом, организация банком для своих работников посещений занятий в фитнес-центре (передача клубных карт) относится к мероприятиям по улучшению условий и охраны труда работников банка, обязанности осуществления и финансирования которых возложены на банк как работодателя ТК РФ.
Как отмечено выше, перечень расходов на оплату труда, поименованных в п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ, является открытым, что позволяет при налогообложении прибыли учесть другие расходы, произведенные в пользу работника, при условии, что эти расходы предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором. Следовательно, при условии, что обязанность банка организовать для своих работников посещения занятий в фитнес-центре предусмотрена коллективным договором и (или) локальным нормативным актом или трудовыми договорами с работниками, связанные с этим затраты, следуя положениям ст. 255 НК РФ, относятся к расходам банка на оплату труда. Имеется судебное решение, подтверждающее приведенную точку зрения. Так, в Постановлении от 14.04.2011 N КА-А40/2726-11 ФАС Московского округа принял сторону налогоплательщика, указав, что перечень расходов на оплату труда, установленный ст. 255 НК РФ, не является закрытым, а трудовое законодательство обязывает работодателя обеспечивать нормальные условия труда своим работникам, в том числе обеспечивать работникам возможность регулярно заниматься спортом. Вместе с тем следует отметить, что согласно имеющейся в нашем распоряжении информационной базе данный судебный акт является единственным в своем роде.
Однако п. 29 ст. 270 НК РФ произведенные налогоплательщиком в пользу своих работников расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах отнесены законодателем к числу расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, независимо от наличия в коллективном договоре и (или) внутреннем локальном акте налогоплательщика или заключаемых им трудовых договорах положений об обязанности работодателя обеспечивать своим работникам занятия в спортивных секциях и клубах, в том числе в форме возмещения расходов работников на оплату таких занятий, соответствующие затраты налогоплательщика не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в силу прямого указания п. 29 ст. 270 НК РФ. Именно такой позиции по вопросу учета при налогообложении прибыли расходов налогоплательщика, осуществленных на оплату занятий спортом его работниками, придерживаются представители финансового и налогового ведомств (например, Письма Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-06/1/130, от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8, УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016779), а также и при учете их в составе прочих расходов (Письмо Минфина России от 17.10.2014 N 03-03-06/1/52376). Кроме того, к такому же выводу пришел суд в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2013 по делу N А45-15793/2012 (Определением ВАС РФ от 06.03.2013 N ВАС-1822/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Вместе с тем в п. 29 ст. 270 НК РФ речь идет о затратах, осуществленных налогоплательщиком в пользу своих работников, то есть о суммах, возмещение которых работниками не предполагается. В рассматриваемом же случае расходы банка на приобретение клубных карт в полном объеме возмещаются работниками. Как было отмечено выше, с точки зрения гражданских правоотношений договор между банком и фитнес-центром является договором возмездного оказания услуг, в котором банк является заказчиком услуг в пользу и за счет третьих лиц - работников банка, а фитнес-центр - исполнителем услуг для работников банка.
Таким образом, имеют место отношения, в которых банк действует в интересах и за счет работников, не неся при этом расходов в понимании п. 1 ст. 252 НК РФ и не получая доходов, как в определении п. 1 ст. 41 НК РФ. В связи с этим при налоговом учете сумм, уплаченных банком фитнес-центру, и возмещений этих сумм, полученных от работников банка, на наш взгляд, правомерно руководствоваться нормами п. 9 ст. 270 и пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ соответственно.
В имеющихся в нашем распоряжении информационных базах разъяснения представителей финансового и налогового ведомств по вопросу о порядке признания при налогообложении прибыли платежей, осуществленных налогоплательщиком в интересах и за счет своих работников, отсутствуют. В связи с этим предложенный подход к налоговому учету этих платежей хотя и соответствует существу отношений между банком и его работниками, но не лишен налогового риска.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
02.11.2016
