Вопрос: Работник приобрел автомобиль в лизинг и планирует использовать его в рабочее время для исполнения должностных обязанностей. В остальное время автомобиль будет использоваться в личных целях. Вправе ли организация оформить договор аренды транспортного средства, приобретенного в лизинг (право собственности у работника отсутствует)? Из какого источника можно взять среднерыночную цену аренды транспортного средства при определении ежемесячной арендной платы?
Ответ: Несмотря на то что работник может приобрести право собственности на предмет лизинга (автомобиль) только в будущем, организация вправе оформить договор сублизинга транспортного средства (ТС), приобретенного работником в лизинг. Стороны для определения среднерыночной цены аренды ТС при определении ежемесячной арендной платы вправе использовать сведения из любых общедоступных источников. К таким источникам можно отнести, в частности, данные информационно-ценовых агентств (пп. 4 п. 1 ст. 105.6 Налогового кодекса РФ); сведения, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах; сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций (пп. 1, 2 п. 2 ст. 105.6 НК РФ).
Обоснование: Оформить использование личного автомобиля работника в служебных целях организация может различными способами, в том числе путем заключения с работником договора аренды транспортного средства без экипажа.
Гражданским кодексом РФ предусмотрена возможность сдачи арендованного имущества в субаренду (поднаем).
Так, согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя, в частности, сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.
Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды; к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
Гражданское законодательство определяет лизинг как разновидность аренды - финансовую аренду. Следовательно, к лизингу применимы общие положения аренды (параграф 1 гл. 34 ГК РФ).
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного продавца и передать его арендатору за плату во временное владение или пользование для предпринимательской деятельности. Договором финансовой аренды может быть предусмотрен выбор продавца и приобретаемого арендодателем имущества (ст. 665 ГК РФ).
Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ).
Данная сфера правоотношений регулируется также Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ), который предусматривает такую форму передачи предмета лизинга в срочное возмездное пользование, как сублизинг.
Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 164-ФЗ сублизинг - это вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга.
Лизингополучатель, передавая имущество во временное владение и пользование сублизингополучателю, не выступает в роли лизингодателя, поскольку между ними не возникло отношений по финансовой аренде, для которых характерно совершение лизингодателем действий по заключению договора купли-продажи лизингового имущества с продавцом в соответствии с указаниями лизингополучателя.
Правоотношения между лизингодателем и сублизингополучателем подлежат регулированию общими положениями об аренде, предусмотренными параграфом 1 гл. 34 ГК РФ, с учетом особенности, установленной абз. 2 п. 1 ст. 8 Закона N 164-ФЗ.
Таким образом, лицо, которое передает имущество в сублизинг, заключает два договора - договор финансовой аренды с лизингодателем и договор сублизинга с новым арендатором. То есть указанное лицо является одновременно лизингополучателем предмета лизинга и арендодателем того же предмета по договору сублизинга.
Отметим, что передавать имущество в сублизинг можно только при условии, что имеется согласие лизингодателя в письменной форме (п. 2 ст. 8 Закона N 164-ФЗ). Связано это с тем, что до окончания действия договора финансовой аренды право собственности на имущество принадлежит лизингодателю (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ), соответственно, распоряжаться предметом договора лизингополучатель может только с согласия собственника.
Учитывая вышеизложенное, справедливо считать, что, несмотря на то что работник может приобрести право собственности на предмет лизинга (автомобиль) только в будущем, организация вправе оформить договор сублизинга ТС, приобретенного работником в лизинг.
Отметим также, что действующее законодательство не содержит каких-либо ограничений в отношении срока и порядка сублизинга, поэтому содержание договора сублизинга стороны определяют самостоятельно с учетом требований действующего законодательства об аренде и лизинге (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Стороны вправе в договоре сублизинга детализировать порядок использования автомобиля: в рабочее время - работодателем, а в остальное время - работником в личных целях.
Относительно вопроса об источнике, из которого можно взять среднерыночную цену аренды ТС при определении ежемесячной арендной платы, сообщаем следующее.
В соответствии с гражданским законодательством в случае сдачи имущества в субаренду субарендатор обязуется уплачивать арендную плату арендатору. Размер, способ осуществления и периодичность платежей определяются договором.
По общему правилу исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, за исключением случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (ст. 424 ГК РФ).
Таким образом, с позиции гражданского законодательства эта цена признается рыночной.
В налоговом законодательстве определение рыночной цены зависит от того, признается ли сделка контролируемой или нет. Если сделка совершена между невзаимозависимыми лицами, то для целей налогообложения рыночной признается договорная цена (п. 1 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 настоящей статьи.
В рассматриваемой ситуации сторонами договора сублизинга транспортного средства являются организация и ее работник, что, по нашему мнению, не является основанием для признания сделки осуществленной между взаимозависимыми лицами в смысле ст. 105.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.09.2012 N 03-01-18/7-131).
Перечень оснований для признания лиц, участвующих в сделке, взаимозависимыми в целях налогообложения прямо предусмотрен положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ, а также в судебном порядке в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 указанной статьи. Помимо этого закон позволяет лицам, участвующим в сделке, самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ (п. 6 ст. 105.1 НК РФ).
Таким образом, пока взаимозависимость работника и работодателя не будет установлена с учетом вышеуказанных положений, указанные лица не являются взаимозависимыми.
Соответствие цен, примененных в сделках, рыночному уровню проверяется представителями налоговой службы в ходе осуществления мероприятий налогового контроля, установленных ст. ст. 95 - 97 НК РФ. При этом если контроль соответствия цен рыночным ценам был применен в сделках, не являющихся контролируемыми сделками, то также может быть осуществлен в рамках выездных и камеральных проверок (ст. 105.14, абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015).
Как указали судьи ФАС Западно-Сибирского округа, критерием разумности цены, как правило, выступает среднерыночная цена, при определении которой используются официальные источники информации о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары, работы или услуги, реализуемые в сопоставимых условиях в определенный период (Постановление от 08.11.2013 по делу N А45-21062/2012).
Отметим, что единства подхода к среднерыночным ценам в судебной практике нет. Судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 18.04.2011 N КА-А40/2541-11 по делу N А40-103495/10-13-548 придерживаются противоположной правовой позиции, указывая, что среднерыночные цены не являются рыночными в целях применения ст. 40 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04, от 19.11.2002 N 1369/01).
Приведенная выше судебная практика относится к периодам, в которых определение взаимозависимости и контроль налоговым органом цены сделки производились на основании ст. ст. 20 и 40 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы были вправе контролировать цены, применяемые сторонами сделки, не только между взаимозависимыми лицами, но и по товарообменным операциям, при совершении внешнеторговых сделок и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В настоящее время положения ст. 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 01.01.2012 (до дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения") (ч. 6 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ, Письмо Минфина России от 02.02.2015 N 03-01-18/3949).
Контроль применяемых цен по сделкам, осуществляемым после 01.01.2012, производится в соответствии с положениями разд. V.1 части первой НК РФ.
Отметим, что по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен положения разд. V.1 НК РФ имеют ряд отличий. В частности, отсутствует такое основание для контроля рыночных цен РФ, как отклонение цены по сделке более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В Письмах Минфина России от 29.08.2012 N 03-01-18/6-117, от 30.07.2012 N 03-01-18/5-101 разъяснено, что для определения рыночной цены налогоплательщик вправе использовать любые общедоступные источники информации. К таким источникам можно отнести, в частности, данные информационно-ценовых агентств (пп. 4 п. 1 ст. 105.6 НК РФ); сведения, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах; сведения, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских и (или) иностранных организаций (пп. 1, 2 п. 2 ст. 105.6 НК РФ).
Использование указанных источников информации о рыночных ценах допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок, данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой сделкой (п. 7 ст. 105.7 НК РФ).
При этом право налогового органа на использование любого общедоступного источника информации ограничено тем, что налоговые органы вправе использовать только те источники, доступ к которым может иметь и налогоплательщик (п. п. 3 и 4 ст. 105.6 НК РФ).
Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемой ситуации стороны для определения среднерыночной цены ТС при определении ежемесячной арендной платы вправе использовать сведения из любых общедоступных источников.
В заключение отметим, что на практике определить рыночную стоимость будет сложно, и для организации в этом случае важно, что в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу.
Л.В.Попова
АКГ "Панацея ПРОФ"
07.11.2016
