Вопрос: У работника организации был украден ноутбук, переданный ему по акту для исполнения трудовых обязанностей.
Ноутбук числился как ОС. Первоначальная стоимость - 40 000 руб., сумма начисленной амортизации - 32 500 руб.
По соглашению с работодателем работник возмещает ущерб, причиненный организации в связи с выбытием ноутбука.
Какие налоговые последствия возникают у организации при получении сумм возмещения?
Ответ: Сумма полученного от работника возмещения признается внереализационным доходом и включается в налоговую базу по налогу на прибыль на дату признания долга работником (дату заключения с работником соглашения о возмещении ущерба). При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учесть в составе внереализационных расходов остаточную стоимость ноутбука.
У организации отсутствует обязанность по восстановлению ранее принятых к вычету сумм НДС со стоимости ноутбука. Однако данная позиция может привести к спору с налоговыми органами.
При оформлении факта выбытия ноутбука соответствующими документами у организации отсутствуют налоговые риски по признанию выбытия ноутбука безвозмездной реализацией и доначислению НДС.
Обоснование: В целях исчисления налога на прибыль сумма потерь от утраты ноутбука, возмещаемая работником, признается внереализационным доходом организации (п. 3 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ) и включаются в налоговую базу на дату признания долга работником - на дату заключения соглашения о возмещении работником причиненного ущерба (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В НК РФ отсутствует специальная норма для учета расходов в виде потерь имущества при наличии виновных лиц.
В рассматриваемой ситуации положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ применены быть не могут. На основании указанной нормы включить во внереализационные расходы убытки от хищения ноутбука возможно только в случае отсутствия виновного лица, а взыскание сумм ущерба с работника возможно только при признании его виновным лицом.
Положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ также не могут быть применены в рассматриваемой ситуации в связи с тем, что положения данного подпункта регламентируют порядок учета расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, в том числе расходов в виде сумм не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
Однако исходя из общего принципа определения дохода, установленного ст. 41 НК РФ (доходом признается экономическая выгода), а также учитывая мнение контролирующих органов о возможности включения в состав расходов стоимости МПЗ, пришедших в негодность, на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 N 13-11/020614@), мы полагаем, что организация вправе учесть в составе внереализационных расходов остаточную стоимость выбывшего ноутбука в пределах суммы возмещения, полученного от работника и учтенного в составе внереализационных доходов.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях исчисления НДС признается реализацией товаров (работ, услуг) и может быть признана объектом налогообложения по НДС (в случае, если указанная реализация произведена на территории РФ).
Однако выбытие основного средства в связи с хищением не является реализацией, так как в этом случае перехода права собственности на ОС от организации к иному лицу не происходит (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При этом необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В п. 10 данного Постановления Пленум ВАС РФ указал, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), только тогда не будет иметь налоговых последствий, когда налогоплательщиком будет подтвержден факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли (то есть налогоплательщик должен представить доказательства того, что им предпринимались меры по сохранению имущества, и выбытие имущества соответствует обычному уровню выбытия для данного вида деятельности). По мнению Пленума ВАС РФ, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и обстоятельство, по которому имущество выбыло.
Таким образом, учитывая изложенную выше позицию Пленума ВАС РФ, для избежания возможных налоговых рисков в виде признания выбытия ноутбука безвозмездной передачей работнику и доначисления налоговыми органами соответствующих сумм НДС организация должна документально подтвердить факт утраты работником ноутбука. В качестве такого документального подтверждения могут выступать письменные объяснения работника, а также акт приема-передачи, свидетельствующий о передаче организацией ноутбука работнику для исполнения трудовых обязанностей по трудовому договору и возложении на него обязанности по сохранности ноутбука.
В отношении обязанности восстановления сумм НДС, предъявленных поставщиком в стоимости ноутбука и ранее принятых организацией к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, необходимо отметить следующее.
Суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиками к вычету, подлежат восстановлению в случаях, установленных п. 3 ст. 170 НК РФ. В указанном пункте приведен закрытый перечень оснований для восстановления НДС, не предусматривающий обязанности налогоплательщиков по восстановлению ранее принятых к вычету сумм НДС при списании ОС до истечения срока их полезного использования. При этом данный перечень не подлежит расширенному толкованию. На это обстоятельств неоднократно указывалось Высшим Арбитражным Судом РФ (Решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06), а также ФНС России (Письмо от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).
Несмотря на позицию высших судебных органов, а также на данные налоговым органам в Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) указания при реализации полномочий руководствоваться актами и письмами судов, Минфин России высказывает противоречивые мнения в отношении необходимости восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС.
Так, в Письме от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997 Минфин России указал, что при списании ТМЦ в связи с невозможностью их дальнейшего использования считает необходимым восстанавливать для уплаты в бюджет суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным ценностям. При списании объектов ОС из-за невозможности их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, необходимо восстановить исходя из остаточной стоимости объекта ОС (Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61). Тогда как в Письме от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ налоговый орган, опираясь на позицию ВАС РФ, изложенную в указанном выше Решении N 10652/06, делает вывод о том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат.
Необходимо отметить, что на практике налоговые органы используют вывод, сделанный Пленумом ВАС РФ в п. 10 Постановления N 33, и при рассмотрении вопроса о возникновении у налогоплательщиков при списании (выбытии) ТМЦ обязанности по восстановлению сумм НДС. Налоговые органы полагают, что если выбытие (списание) имущества произошло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), то есть, по мнению Пленума ВАС РФ, имеет место операция, не учитываемая при формировании объекта налогообложения по НДС, то у налогоплательщика на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает обязанность по восстановлению по такому имуществу сумм НДС, ранее предъявленных к возмещению из бюджета.
Однако данный подход налоговых органов не находит поддержки у судов. В частности, в Постановлении от 27.02.2015 N Ф04-16197/2015 Арбитражный суд Западно-Сибирского округа отметил, что отсутствие возможности использования приобретенного товара в предпринимательской деятельности вследствие его уничтожения по причине пожара не свидетельствует об изменении первоначальной цели приобретения товара, в связи с чем ссылка инспекции на п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 33 отклоняется.
Учитывая изложенное выше, организация при выбытии ноутбука в результате его утраты работником вправе не восстанавливать суммы НДС, ранее уплаченные поставщику в составе стоимости ноутбука.
При этом нельзя в полной мере исключить риски того, что налоговые органы посчитают такой подход организации неправомерным и потребуют восстановления соответствующих сумм НДС. В этом случае налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в суде.
Е.В. Куликова
Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"
Региональный информационный центр
15.05.2017
