Вопрос: Банк разработал программу лояльности (программа является публичной офертой), которая предусматривает следующие условия: при оплате товаров и услуг картами банка в торгово-сервисных предприятиях клиентам банка выплачивается cash back (3% от потраченной суммы, но не более 2 000 руб. в месяц). Все выплаты осуществляются согласно утвержденным банком правилам.
Суть cash back состоит в том, что банк выплачивает клиентам вознаграждение за счет части комиссии, получаемой от платежной системы в виде interchange. Платежная система, в свою очередь, получает указанную комиссию от торгово-сервисных предприятий при оплате их услуг клиентами посредством пластиковых карт банка.
Выплаты cash back банк осуществляет с расходного счета (счет 70606).
Являются ли выплаты работникам по cash back доходом, подлежащим обложению НДФЛ?
Также правила содержат фразу: "Программа адресована всем заинтересованным лицам на определенных условиях" (не все клиенты - держатели карт могут участвовать в программе, необходимо соблюсти условия). Не противоречит ли это условиям публичности в целях исполнения п. 68 ст. 217 НК РФ?
Ответ: Если работник банка одновременно является его клиентом по договору, предусматривающему совершение операций с использованием банковских карт, и, присоединившись к правилам программы лояльности в форме публичной оферты, может получать доходы в виде cash back, то в этом случае данные выплаты не являются вознаграждением за выполнение должностных обязанностей и не облагаются НДФЛ. Особые условия, которые включены банком в программу лояльности, не противоречат принципам публичности.
Обоснование: Согласно ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:
1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
3) оплата труда в натуральной форме.
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, утвержден ст. 217 НК РФ.
В частности, на основании п. 68 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения доходы в денежной или натуральной форме в виде перечисляемых на банковский счет налогоплательщика денежных средств и (или) полной или частичной оплаты за налогоплательщика товаров и (или) услуг российскими и иностранными организациями, полученные в результате участия налогоплательщика в программах указанных российских и иностранных организаций с использованием банковских (платежных) и (или) дисконтных (накопительных) карт, направленных на увеличение активности клиентов в приобретении товаров и услуг указанных организаций и предусматривающих начисление бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента в приобретении товаров (работ, услуг) указанных организаций) по основаниям, установленным в соответствующей программе, а также выплату в зависимости от количества начисленных бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента в приобретении товаров (работ, услуг) указанных организаций) дохода в денежной или натуральной форме.
Вместе с тем освобождение доходов от налогообложения, предусмотренное п. 68 ст. 217 НК РФ, не применяется в следующих случаях:
- при участии налогоплательщика в программах российских и иностранных организаций, указанных в абз. 1 п. 68 ст. 217 НК РФ, присоединение к которым осуществляется не на условиях публичной оферты;
- при присоединении налогоплательщика к программам российских и иностранных организаций, указанным в абз. 1 п. 68 ст. 217 НК РФ, условиями публичной оферты в которых предусмотрен срок для акцепта менее 30 дней и (или) которыми предусмотрена возможность досрочного отзыва оферты;
- при выплате доходов, указанных в абз. 1 п. 68 ст. 217 НК РФ, в качестве вознаграждения лицам, состоящим с организацией в трудовых отношениях, за выполнение должностных обязанностей, а также в качестве оплаты (вознаграждения) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги) или материальной помощи.
В соответствии с п. 1.6 Положения об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием (утв. Банком России 24.12.2004 N 266-П) (далее - Положение N 266-П), эмиссия банковских карт для физических лиц осуществляется кредитной организацией на основании договора, предусматривающего совершение операций с использованием банковских карт. Эмиссия расчетных (дебетовых) карт, предназначенных для совершения операций, связанных с собственной хозяйственной деятельностью кредитной организации, осуществляется на основании распоряжения единоличного исполнительного органа кредитной организации. Согласно п. 1.8 Положения N 266-П конкретные условия предоставления денежных средств для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт, порядок возврата предоставленных денежных средств, порядок документального подтверждения предоставления и возврата денежных средств определяются в договоре с клиентом.
В соответствии с п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Согласно п. 2 ст. 432 ГК РФ договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. При этом договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ).
Как указано в п. 2 ст. 437 ГК РФ, содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается офертой (публичная оферта).
В силу норм ст. 15 Трудового кодекса РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Об этом сказано в ст. 135 ТК РФ.
Таким образом, с учетом перечисленных выше норм предусмотренное п. 68 ст. 217 НК РФ освобождение от налогообложения НДФЛ применимо в ситуации, когда работник банка одновременно является его клиентом по договору, предусматривающему совершение операций с использованием банковских карт, и, присоединившись к правилам программы лояльности в форме публичной оферты, может получать доходы, указанные в абз. 1 п. 68 ст. 217 НК РФ. В этом случае выплаты работнику в рамках программы лояльности (cash back) не являются вознаграждением за выполнение им должностных обязанностей и не подлежат налогообложению НДФЛ.
Вместе с тем, если система оплаты труда банка предусматривает выплату работникам доходов, указанных в абз. 1 п. 68 ст. 217 НК РФ, в качестве вознаграждения, бонусов, подарков, полностью или частично оплаченных банком и полученных работниками на безвозмездной основе товаров (услуг), такие доходы подлежат налогообложению НДФЛ в установленном порядке.
Особые условия, которые включены банком в программу лояльности, не противоречат принципам публичности.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
31.08.2017
