Вопрос: Облагается ли НДФЛ сумма среднего заработка, выплачиваемая работнику, который был направлен в длительную зарубежную командировку и на конец года не является налоговым резидентом РФ?
Ответ: С нашей точки зрения, если при нахождении в командировке работник исполняет все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, то выплачиваемый ему средний заработок является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, что позволяет отнести его к доходу, полученному физическим лицом от источников за пределами РФ и, соответственно, не подлежащему обложению НДФЛ, если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ. Если же командировка связана с выполнением служебных поручений, то данный доход признается доходом от источников в РФ, который подлежит налогообложению.
Однако при данном подходе существует риск споров с контролирующими органами.
Обоснование: По общему правилу, установленному п. 2 ст. 209 Налогового кодекса РФ, для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ.
В силу п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
При этом налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода (п. 3.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 N 16-П).
Согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится к доходам от источников за пределами РФ.
Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 Трудового кодекса РФ).
В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение среднего заработка.
На основании изложенного Минфин России в Письме от 11.10.2017 N 03-04-06/66426 пришел к выводу о том, что указанные выплаты среднего заработка, производимые российской организацией при направлении работника в служебную командировку, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ и относятся к доходам от источников в РФ, следовательно, с учетом п. 3 ст. 224 НК РФ подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 30% в отношении нерезидентов (аналогичная точка зрения выражена в Письме Минфина России от 21.06.2017 N 03-04-06/38816).
При этом дополнительно подчеркнуто, что, в случае если трудовой договор предусматривает определение места работы работника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, поездка работника для выполнения трудовых обязанностей в месте, предусмотренном трудовым договором, не будет требовать оформления командировки, а вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, будет относиться к доходам от источников за пределами РФ.
Также в Апелляционном определении Московского городского суда от 14.06.2017 N 33-22710/2017 подчеркнуто, что само по себе выполнение трудовой функции на территории иностранного государства не является основанием для освобождения истца от уплаты налогов на территории РФ. Вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в период командировки получено не от источника за пределами Российской Федерации, под которым в силу положений ст. 11 НК РФ понимается организация, от которой налогоплательщик получает доход, а в период нахождения работника в служебных командировках работодатель выплачивает ему сумму среднего заработка, гарантированного ст. 167 ТК РФ, и премии из фонда заработной платы последнего на условиях заключенных между сторонами трудового и гражданско-правового договоров.
Однако, по нашему мнению, необходимо учитывать следующее.
При выплате среднего заработка за время нахождения работника в командировке, производимого во исполнение ст. 167 ТК РФ, работодатель руководствуется положениями ст. 139 ТК РФ, согласно которым для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. Данные положения содержатся в гл. 21 "Заработная плата" ТК РФ. При этом ст. 129 ТК РФ определено, что заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы.
Поскольку во время командировки работник по распоряжению работодателя выполняет определенное служебное поручение, можно сделать вывод, что в служебной командировке работник выполняет трудовые обязанности, а средний заработок за дни нахождения в командировке является частью заработной платы (вопрос 6 Письма ФНС России от 21.07.2017 N БС-4-11/14329@).
Более того, Минфин России в Письме от 23.01.2014 N 03-08-05/2271 приходил к выводу о том, что при направлении работников в командировку за границу на длительный период времени, когда они выполняют трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства и подлежит обложению налогом на территории этого иностранного государства и в соответствии с его законодательством.
При этом в более ранних разъяснениях отмечалось, что при направлении работников за пределы РФ на длительный период времени для выполнения трудовых обязанностей, предусмотренных трудовыми договорами, фактическое место работы работников находится в иностранном государстве и такие работники не могут считаться находящимися в командировке, поскольку в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка представляет собой поездку работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В этом случае вознаграждение, получаемое работниками организации, является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, которое относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации (Письмо Минфина России от 30.08.2011 N 03-04-06/6-194).
В Апелляционном определении Хабаровского краевого суда от 13.07.2012 по делу N 33-4328 отмечено, что признаком, позволяющим определить место получения дохода применительно к вознаграждению за труд, является место расположения источника, от которого получен доход, - это место выполнения трудовых или иных обязанностей: в Российской Федерации либо за ее пределами. Выполнение трудовых и иных обязанностей на территории иностранного государства, то есть за пределами Российской Федерации, для целей квалификации объекта НДФЛ позволяет идентифицировать вознаграждение за такой труд как доход, полученный от источников за пределами Российской Федерации.
Из изложенного можно сделать вывод о том, что при нахождении в зарубежной командировке, во время которой работник выполняет обязанности, предусмотренные трудовым договором, за пределами России, выплачиваемый ему работодателем средний заработок является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, что в силу императивного предписания пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ позволяет отнести его к доходу, полученному от источников за пределами РФ и не подлежащему обложению НДФЛ в РФ, если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ.
Справочно отметим: из Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2016 N 13АП-28973/2015 по делу N А56-31993/2015 (оставлено без изменения Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.06.2016 N Ф07-3166/2016) усматривается, что если работник, будучи за рубежом, выполнял все трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, то вне зависимости от факта ошибочного оформления его поездки в качестве командировки вознаграждение, выплаченное ему за время нахождения за границей, носит характер вознаграждения за выполнение трудовых функций за пределами РФ и является доходом от источников за пределами РФ. При этом в трудовых договорах работников было предусмотрено, что работа связана с загранкомандировками.
Кроме того, необходимо помнить о приоритете норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в российском налоговом законодательстве, и учитывать соответствующие положения договоров об избежании двойного налогообложения (п. 1 ст. 7, ст. 232 НК РФ).
А.В. Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
05.04.2018
