Вопрос: В течение 2017 г. индивидуальный предприниматель уплачивал ЕНВД по грузоперевозкам и применял УСН (6%) в отношении остальных видов деятельности. В штате был единственный работник - водитель, труд которого использовался при осуществлении грузоперевозок. В августе 2017 г. водитель уволился, а 30 сентября 2017 г. деятельность, в отношении которой уплачивался ЕНВД, прекращена. Вправе ли индивидуальный предприниматель при исчислении налога по УСН уменьшить сумму налога на фиксированные страховые платежи индивидуального предпринимателя за самого себя? Если вправе, то в каком порядке?
Ответ: Индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму налога по УСН (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на фиксированные страховые платежи, уплаченные за самого себя. При этом при применении двух режимов налогообложения должен вестись раздельный учет расходов в виде сумм уплачиваемых страховых взносов.
Если сумма страховых взносов в фиксированном размере уплачена до прекращения деятельности, в отношении которой уплачивался ЕНВД, данная сумма страховых взносов при уменьшении суммы исчисленного налога в связи с применением УСН и ЕНВД распределяется пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
В случае уплаты суммы страховых взносов за себя в IV квартале, когда индивидуальный предприниматель не является плательщиком ЕНВД, индивидуальный предприниматель вправе уменьшить налог по УСН на уплаченные страховые взносы за себя в полном объеме.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 419 Налогового кодекса РФ плательщиками страховых взносов являются лица:
- производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (работодатели), в том числе индивидуальные предприниматели;
- индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (не работодатели).
Пунктом 2 ст. 419 НК РФ установлено, что, если плательщик относится одновременно к нескольким категориям, указанным в п. 1 данной статьи, он исчисляет и уплачивает страховые взносы отдельно по каждому основанию.
Исходя из положений ст. ст. 420 и 426 НК РФ индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, уплачивают страховые взносы с сумм этих выплат и иных вознаграждений по соответствующим тарифам.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ они обязаны также уплачивать страховые взносы за себя в фиксированном размере на обязательное пенсионное и медицинское страхование исходя из своего дохода.
Согласно п. 2 ст. 432 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") суммы страховых взносов за расчетный период уплачиваются плательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, не позднее 31 декабря текущего календарного года, если иное не предусмотрено ст. 432 НК РФ. Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 руб. за расчетный период, уплачиваются плательщиком не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом. Положения абз. 2 п. 2 ст. 432 НК РФ в редакции Федерального закона N 335-ФЗ применяются в отношении расчетных периодов начиная с 2017 г. (ч. 11 ст. 9 Федерального закона N 335-ФЗ).
В соответствии с пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 и пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов и систему налогообложения в виде ЕНВД, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, и сумму ЕНВД на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).
При этом сумма соответствующего налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50 процентов (п. 3.1 ст. 346.21 и п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).
Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму соответствующего налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в размере, определенном в соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ (п. 3.1 ст. 346.21 и п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).
Индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно ЕНВД и УСН с объектом налогообложения в виде доходов и использующий труд наемных работников только в деятельности, облагаемой ЕНВД, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) в связи с применением УСН на сумму уплаченных за соответствующий период страховых взносов в фиксированном размере без ограничения (Письмо Минфина России от 19.06.2015 N 03-11-11/35806).
Между тем согласно п. 8 ст. 346.18 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, совмещающие применение УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности распределения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. В аналогичном порядке следует распределять суммы уплаченных страховых взносов (Письмо Минфина России от 26.07.2017 N 03-11-09/47718).
Учитывая изложенное, при применении двух режимов налогообложения по суммам уплаченных страховых взносов, в том числе и фиксированных страховых платежей индивидуального предпринимателя за самого себя, должен производиться раздельный учет. В случае невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности распределение сумм страховых взносов производится пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 10.08.2017 N 03-11-11/51316).
Вместе с тем необходимо отметить, что, поскольку периодичность уплаты фиксированных страховых взносов в течение года не установлена, индивидуальные предприниматели, в том числе применяющие УСН, самостоятельно решают, уплачивать ли им страховые взносы в фиксированном размере единовременно за текущий календарный год в полном объеме или частями в течение календарного года. В зависимости от того, как были уплачены фиксированные платежи, индивидуальный предприниматель может уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, за тот налоговый (отчетный) период, в котором были фактически уплачены фиксированные платежи.
Учитывая изложенное, в случае уплаты суммы страховых взносов в фиксированном размере до прекращения деятельности, в отношении которой уплачивался ЕНВД, данная сумма страховых взносов при уменьшении суммы исчисленного налога в связи с применением УСН и ЕНВД распределяется пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
В случае уплаты суммы страховых взносов за себя в IV квартале, когда индивидуальный предприниматель не является плательщиком ЕНВД, индивидуальный предприниматель вправе уменьшить налог по УСН на уплаченные страховые взносы за себя в полном объеме.
В.В. Горбунова
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
28.02.2018
