Вопрос: По трудовому договору иногородним работникам бесплатно предоставляются арендованные квартиры, оплачиваются коммунальные услуги, производится доставка до рабочего места. Осуществляется персонифицированный учет расходов. Нужно ли начислять НДФЛ?
Ответ: Доходы, полученные физическим лицом в натуральной форме в случаях оплаты работодателем аренды квартиры, коммунальных услуг, расходов на проезд работника к месту работы и обратно, облагаются НДФЛ. Однако в части оплаты жилья и проезда существует иная позиция по вопросу.
Обоснование: К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся суммы оплаты (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ).
В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015 (далее - Обзор), даны разъяснения, согласно которым объект обложения НДФЛ не возникает, если предоставление физическому лицу благ (товаров, работ, услуг) обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.
Таким образом, вопрос о возникновении объекта обложения НДФЛ должен решаться в зависимости от того, кто именно признается заинтересованным лицом - оплачивающий товары (работы, услуги) работодатель или получающий блага работник.
Арендная плата за квартиры, предоставленные работодателем для проживания иногородних работников
Согласно разъяснениям Минфина России подлежат обложению НДФЛ расходы на аренду квартиры для иногороднего работника и членов его семьи, поскольку они не относятся непосредственно к расходам на переезд на работу в другую местность и обустройство на новом месте жительства и не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ (Письма Минфина России от 19.03.2018 N 03-15-06/16941, от 13.02.2018 N 03-04-06/8731).
Однако доходы работника в виде сумм оплаты работодателем аренды предоставляемой ему квартиры освобождаются от налогообложения НДФЛ в случае, если действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления предусмотрена компенсация расходов на оплату жилых помещений, а также определены порядок и условия выплаты такой компенсации (п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.05.2018 N 03-04-06/35176).
Необходимо отметить, что, в случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)).
Президиум Верховного Суда РФ признал правильной правовую позицию судов, признавших затраты на аренду жилья для работников произведенными в интересах работодателей, принявших на себя обязательства по обеспечению необходимых условий труда для иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию и которые самостоятельно (без приглашения работодателя) не изменили бы место жительства.
Однако следует обратить внимание на дополнительные факторы, упомянутые судами: предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни (п. 3 Обзора).
Поскольку такие понятия, как "комфортность", "роскошь", "элитность" и т.п., носят ярко выраженный субъективный характер, целесообразно принять во внимание, что рассматриваемый вопрос нельзя отнести к числу решенных однозначно.
С высокой вероятностью можно предположить, что налоговые органы признают (либо будут вынуждены признать в судебном порядке) правомерность освобождения от обложения НДФЛ сумм, направленных работодателем на оплату аренды комнат в общежитиях, многокомнатных квартир, предоставленных для совместного проживания нескольких работников, однокомнатных (малогабаритных) квартир и т.п. В то же время представляется спорным утверждение об отсутствии учета интересов работника в случае, когда работодатель арендует многокомнатную квартиру с учетом состава семьи работника, особенностей его образа жизни и других личных факторов.
Другими словами, риск возникновения претензий со стороны налоговых органов возрастает по мере увеличения площади арендуемого жилья, повышения уровня его комфортности, а также в случае, когда жилое помещение предоставлено для проживания не только самого работника, но и членов его семьи.
Оплата работодателем за работника коммунальных платежей
Такая оплата образует доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ.
Во-первых, в пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ данный вид дохода прямо поименован. Во-вторых, коммунальные услуги (пользование холодной и горячей водой, электроэнергией, услугами консьержей в жилом доме и пр.) потребляются проживающими в жилых помещениях физическими лицами исключительно в своих интересах, а не работодателя.
Однако если бесплатное предоставление коммунальных услуг установлено действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, то такой доход не подлежит налогообложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Оплата проезда работника к месту работы и обратно
Разъяснения Минфина России сводятся к следующему: объект налогообложения не возникает, если оплата организацией проезда работников не признается экономической выгодой (доходом) работников, поскольку обусловлена интересами работодателя в случаях, когда из-за удаленности места нахождения организации от маршрутов общественного транспорта работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом (Письмо Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-06/51326).
Оплата организацией проезда работников при условии того, что работники имеют возможность добираться до места работы самостоятельно, подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 16.03.2017 N 03-04-06/15198).
Суды также указывают на то, что в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения компенсации, определенные ст. 164 Трудового кодекса РФ как денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. При этом предусмотренное трудовым (коллективным) договором право работника на бесплатный проезд к месту работы является гарантией, обеспечивающей осуществление им своих прав в области социально-трудовых отношений. Таким образом, оплата работодателем стоимости проезда работника от места жительства к месту работы и обратно представляет собой доход, полученный в натуральной форме, и подлежит налогообложению (Определение Верховного Суда РФ от 02.02.2015 N 3-КГ14-7).
Подготовлено на основе материала
Е.В. Воробьевой,
члена Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации,
к. э. н.
17.09.2018
