Вопрос: Налоговый агент перечислил НДФЛ, удержанный с заработной платы работников, до даты фактического получения работниками дохода в виде их заработной платы, соответственно, после получения работниками заработной платы удержаний в виде НДФЛ не было. Налоговый орган указал, что данное перечисление не может рассматриваться в качестве налога, так как объект налогообложения еще не возник, и привлек налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.
Подлежит ли в рассматриваемой ситуации налоговый агент ответственности, установленной ст. 123 НК РФ?
Ответ: Налоговый агент, перечисливший удержанный НДФЛ с заработной платы работников раньше ее фактической выплаты, не подлежит ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, так как отсутствует состав правонарушения, что соответствует позиции официальных органов по данному вопросу.
Обоснование: Статья 123 НК РФ устанавливает ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
На основании пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В силу п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ регламентировано, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В п. 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
На основании п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
В силу п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков в случаях, предусмотренных НК РФ.
В пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ регламентировано, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком либо в случаях, установленных НК РФ, участником консолидированной группы налогоплательщиков, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи: с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации недоимки со стороны налогового агента не образуется, соответственно, можно сделать вывод, что отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.
В Письме ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@ разъясняется, что в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи с чем не возникает задолженности перед бюджетом. В действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ, поскольку данной статьей предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.
(Также см. Письма ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@, от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@.)
Аналогичная позиция также сложилась и в судебной практике.
(См., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13, ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N А56-16143/2013.)
Обращаем внимание, что в судебной практике имеется и противоположная позиция, согласно которой в рассматриваемой ситуации налоговый агент подлежит ответственности по ст. 123 НК РФ.
Таким образом, из анализа вышеприведенных норм, позиции ФНС России и судебной практики следует вывод, что в рассматриваемой ситуации налоговый агент не подлежит ответственности по ст. 123 НК РФ, так как отсутствует состав правонарушения.
Ю.Ю.Терехина
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
13.01.2015
