Вопрос: Работник направлялся в зарубежную командировку в г. Лондон. 15.10.2014 в 21.45 осуществлялся вылет самолета из аэропорта г. Москвы с приземлением в аэропорту г. Лондона в 22.55 по местному времени. 20.10.2014 он вылетел в 07.00 из г. Лондона в г. Москву, прилетел в 12.55 по московскому времени. Позже, в этот же день, в 21.35 (по московскому времени) работник направился в следующую командировку в г. Стамбул, время прилета - 23.35 по местному времени. 21.10.2014 работник возвращается в г. Москву. Авансовый отчет работника по итогам обеих командировок утвержден руководителем 24.10.2014. Суточные на заграничную командировку закреплены в локальном акте в сумме 110 долл. США, а по российской территории - 1200 руб. Какой размер суточных для целей исчисления НДФЛ подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению?
Ответ: Если работник был направлен в две зарубежных командировки: с 15.10.2014 (вылет из г. Москвы в 21.45) по 20.10.2014 в г. Лондон (прилет в г. Москву в 12.55), а с 20.10.2014 (вылет из г. Москвы в 21.35) по 21.10.2014 в г. Стамбул, и авансовый отчет работника по итогам обеих командировок утвержден руководителем 24.10.2014, то размер сверхнормативных суточных, подлежащих включению в доход налогоплательщика, для целей исчисления НДФЛ составит 13 387,23 руб. (при условии, что суточные на заграничную командировку закреплены в локальном акте в сумме 110 долл. США, а по российской территории - 1200 руб.).
Датой получения дохода для целей налогообложения будет дата утверждения авансового отчета, то есть 24.10.2014.
Обоснование: Размер суточных, выплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации и не включаемых в налогооблагаемый доход работника, установлен п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) и составляет:
не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации,
не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе не включать в доход работника суточные, рассчитанные исходя из указанных нормативов. При этом Минфин России в Письме от 04.06.2009 N 03-04-07-01/190 (направлено Письмом ФНС РФ от 18.06.2009 N ШС-17-3/121@) отметил, что такого рода расходы не требуют документального подтверждения в целях освобождения от налогообложения.
В соответствии с п. 18 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение), при следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.
Даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.
Таким образом, размер суточных за 15.10.2014 (день вылета из г. Москвы и прибытия в г. Лондон), а также за четыре дня пребывания в г. Лондоне, должен быть определен из расчета 110 долл. США в сутки, а за 20.10.2014 (день вылета из г. Лондона и прибытия в г. Москву) - в размере 1200 руб.
Тем же п. 18 Положения установлено, что при направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.
Однако в рассматриваемой ситуации работник был направлен в две самостоятельные командировки, и дата окончания первой командировки совпала с датой начала второй командировки.
Следовательно, по второй командировке в г. Стамбул размер суточных определяется в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 18 Положения для обычных заграничных командировок: суточные за 20.10.2014 (день вылета из г. Москвы и прибытия в г. Стамбул) должны составлять 110 долл. США, а за 21.10.2014 (день вылета из г. Стамбула и прибытия в г. Москву) - 1200 руб.
Таким образом, расчет общего размера суточных будет иметь следующий вид.
По командировке в г. Лондон:
15.10.2014 - 110 долл. США;
16.10.2014 - 110 долл. США;
17.10.2014 - 110 долл. США;
18.10.2014 - 110 долл. США;
19.10.2014 - 110 долл. США;
20.10.2014 - 1200 руб.
По командировке в г. Стамбул:
20.10.2014 - 110 долл. США;
21.10.2014 - 1200 руб.
Итого по всем командировкам: 660 долл. США (110 долл. США x 6 дней) и 2400 руб. (1200 руб. x 2 дня).
Согласно п. 5 ст. 210 Кодекса доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов.
Ранее Минфин России придерживался точки зрения, по которой датой фактического получения работником дохода в виде части суточных, превышающей нормы, установленные п. 3 ст. 217 Кодекса, является дата выплаты суточных. Данные разъяснения содержатся, в частности, в Письмах от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27, от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135.
Однако в более поздних письмах финансовое ведомство изменило позицию и приходит к выводу, что определение дохода, подлежащего налогообложению, с учетом положений п. 3 ст. 217 Кодекса производится организацией - налоговым агентом в момент утверждения авансового отчета работника. Данные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5 и от 29.12.2014 N 03-04-06/68074.
Таким образом, сумму дохода налогоплательщика в виде сверхнормативных суточных для целей исчисления НДФЛ следует определять исходя из курса Банка России, установленного на дату утверждения авансового отчета 24.10.2014: 41,4958 руб. за один долл. США.
Расчет дохода будет иметь следующий вид.
1. Общая сумма суточных составит:
660 x 41,4958 + 2400 = 29 787,23 руб.
2. Размер суточных, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 3 ст. 217 Кодекса:
2500 x 6 дней + 700 x 2 дня = 16 400,00 руб.
3. Сумма сверхнормативных суточных, подлежащая включению в доход налогоплательщика:
29 787,23 - 16 400,00 = 13 387,23 руб.
А.Ю.Коньков
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
25.02.2015
