Вопрос: Может ли отсутствие подписей должностных лиц налогового органа и допрашиваемого лица на каждой странице (листе) протокола допроса свидетеля признаваться нарушением процедуры проведения налоговой проверки?
Ответ: Сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика преимущественно исходит из того, что отсутствие подписей должностных лиц налогового органа и допрашиваемого лица на каждой странице (листе) протокола допроса свидетеля не является нарушением требований, предъявляемых налоговым законодательством к проведению и оформлению допроса свидетелей. Вместе с тем ряд арбитражных судов придерживаются мнения, что оформление протокола может быть признано ненадлежащим без подписи каждой страницы (листа) свидетелями, однако в этих случаях имелись и иные нарушения.
Обоснование: В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
Показания свидетеля заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 99 НК РФ протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.
Из смысла данной нормы следует, что основной целью подписания протокола является удостоверение его содержания допрашиваемым лицом. Данные положения НК РФ не содержат детального описания порядка проведения допроса свидетеля.
Протокол допроса свидетеля составляется по форме, приведенной в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, которая предусматривает в том числе наличие такого реквизита, как подпись свидетеля.
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Вместе с тем нормы налогового законодательства, а также указанная форма протокола допроса свидетеля не содержат требования об обязательном наличии подписи с расшифровкой должностных лиц и допрашиваемого лица на каждой странице протокола.
Арбитражные суды не усматривают оснований для признания протокола допроса свидетеля в качестве недопустимого доказательства в рассматриваемой ситуации. Подпись в конце протокола признается достаточным удостоверением ознакомления с ним допрашиваемого лица (Постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 15.07.2011 по делу N А33-19363/2010 (Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2011 оставлено без изменения; Определением ВАС РФ от 29.02.2012 N ВАС-1495/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), от 13.02.2012 по делу N А33-9082/2011, от 16.02.2012 по делу N А33-12423/2011 (Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.06.2012 оставлено без изменения; Определением ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-12956/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора)).
Доводы о применении в рассматриваемой ситуации аналогии закона (ч. 8 ст. 190 Уголовно-процессуального кодекса РФ) судами отклоняются (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу N А19-13753/2013).
Второй арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 21.12.2009 по делу N А28-9782/2009-252/21 (Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2010 по делу N А28-9782/2009 оставлено без изменения) отклонил доводы о том, что несколько опрашиваемых работников налогоплательщика не заверили своей подписью каждый лист протокола. Между тем сведения, отраженные в этих протоколах допроса, не противоречат сведениям, указанным другими работниками, опрошенными налоговым органом в соответствии со ст. 90 НК РФ (в частности, предупрежденными об ответственности за дачу ложных показаний), протоколы допроса которых оформлены налоговым органом с соблюдением требований ст. 99 НК РФ.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.01.2010 N Ф09-11151/09-С3 по делу N А76-9556/2009-46-86 (Определением ВАС РФ от 05.05.2010 N ВАС-6179/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) отметил, что требований относительно надлежащего заверения путем сшива и проставления подписи лица, составившего протокол, на каждой странице документа законодатель не предъявляет и не вменяет в обязанность. Соответственно, вывод относительно допущенных нарушений при составлении протоколов допроса не является основанным на норме права.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 26.11.2012 по делу N А68-3485/12 (Постановлением ФАС Центрального округа от 18.02.2013 оставлено без изменения) счел: тот факт, что в протоколе допроса свидетеля отсутствуют подписи свидетеля на каждом листе протокола с обязательной формулировкой "С моих слов записано верно", не свидетельствует о его незаконности, поскольку налоговое законодательство не содержит предписания об обязательности наличия такой записи.
Вместе с тем в арбитражной практике присутствует и иная точка зрения. В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2010 N 18АП-12494/2009 по делу N А76-23219/2009 (Постановлением ФАС Уральского округа от 01.06.2010 N Ф09-3238/10-С3 оставлено без изменения; Определением ВАС РФ от 03.09.2010 N ВАС-11894/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отнеслись критически к представленным инспекцией протоколам допроса свидетелей, составленным в ходе проведения выездной налоговой проверки. Как указал суд, ст. 99 НК РФ содержит общие требования, предъявляемые к протоколу, в частности, в нем указываются место и дата производства конкретного действия, протокол подписывается всеми лицами, участвующими в производстве действия. Действующая практика предусматривает, что если протокол составлен на нескольких страницах, то подписана должна быть каждая страница. В нарушение этого правила представленный суду протокол допроса не имеет даты и времени составления, а две страницы из четырех не подписаны участниками. В связи с этим судом был сделан вывод о несоответствии доказательства ч. 4 ст. 75 Арбитражного процессуального кодекса РФ и утрате им доказательственного значения. Налоговый орган не предпринял мер к устранению недостатков, допущенных в ходе допроса.
Следует отметить, что при этом судом были приняты во внимание также иные нарушения, допущенные при составлении протокола, в частности отсутствие в нем даты совершения процессуального действия.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 10.10.2012 по делу N А19-1022/2012 пришел к выводу: отсутствие подписи свидетеля на первой и третьей страницах распечатанного с компьютера и непрошитого протокола допроса свидетельствует о том, что свидетель не подтверждает данные, указанные на этих страницах.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 15.12.2010 по делу N А78-7669/2009 отметил, что в ст. 90 НК РФ и в утвержденной форме протокола допроса свидетеля, на которые ссылается налоговая инспекция, действительно не предусмотрены предупреждение допрашиваемого лица об уголовной ответственности и его подписи на каждом листе протокола. Вместе с тем суд не принял протоколы в качестве надлежащих доказательств, учитывая иные нарушения, такие, как: нарушение нумерации в отдельных протоколах; в некоторых - зафиксированы только ответы без указания вопросов, которые были заданы; должностные лица налоговой инспекции задавали вопросы, предполагающие отрицательный ответ.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа "ТаксАртГрупп"
26.11.2015
