Вопрос: Работник организации представил уведомление налогового органа о подтверждении права на имущественный налоговый вычет. В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Означает ли данное положение, что в течение месяца организации следует удерживать НДФЛ при перечислении работнику различных выплат (аванса, отпускных, премии и т.п.) и предоставлять имущественный налоговый вычет только по окончании текущего месяца?
Ответ: При подтверждении права на получение имущественного налогового вычета при выплате работнику любых доходов удержание НДФЛ не производится. Предоставление имущественного налогового вычета в целом по окончании текущего месяца действующим налоговым законодательством не предусмотрено.
Обоснование: Согласно п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.
Исходя из данной нормы понятие "налоговая база" в случае применения вычетов не тождественно понятию "величина полученных доходов". Дата фактического получения дохода определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ в зависимости от вида дохода.
Так, доход в виде оплаты труда работник получает при фактической выплате денежных средств. В то же время согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода налогоплательщиком в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В связи с тем что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком, исчисление НДФЛ с указанного дохода может быть произведено в последний день месяца. Соответственно, и налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику при исчислении НДФЛ с дохода в виде оплаты труда только в последний день месяца.
Представители Минфина России и налоговых органов неоднократно разъясняли: при выплате зарплаты два раза в месяц налоговый агент удерживает и перечисляет НДФЛ один раз при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему начислен доход (Письма Минфина России от 10.07.2014 N 03-04-06/33737, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232, от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209, ФНС России от 13.10.2011 N ЕД-4-3/16950@, УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 21-11/041841@ и другие).
Таким образом, в момент выплаты аванса по заработной плате налоговая база не формируется. Следовательно, несмотря на то что на дату выплаты аванса права на вычет у работника не возникает, аванс подлежит перечислению в полной сумме, поскольку и удержание НДФЛ не производится.
В отношении иных доходов, для которых дата фактического получения дохода определяется в соответствии с п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, действуют другие правила. Налоговая база в таких случаях определяется на дату фактического перечисления денежных средств.
Так, по мнению Минфина России, в момент фактической выплаты денежных средств НДФЛ следует удерживать с доходов в виде премии (Письма Минфина России от 27.03.2015 N 03-04-07/17028 (направлено Письмом ФНС России от 07.04.2015 N БС-4-11/5756@), от 12.11.2007 N 03-04-06-01/383).
Аналогичной позиции придерживаются специалисты Минфина России, налоговых органов и в отношении сумм отпускных (Письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-04-06/2187, от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139 (направлено для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@), от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306 и др.).
Данный подход поддержал и ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 по делу N А68-14429/2009 указано: оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника. Вместе с тем из этого не следует, что дата, когда с указанного дохода перечислен НДФЛ, должна определяться по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ.
Таким образом, в отношении тех выплат работникам, дата получения доходов по которым определяется в соответствии с п. 1 ст. 223 НК РФ, налоговая база определяется на дату фактического перечисления денежных средств.
Следовательно, и налоговые вычеты предоставляются на дату фактического перечисления денежных средств (Письмо Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306).
К таким доходам, в частности, относятся суммы отпускных, премии и другие выплаты, не являющиеся доходом в виде оплаты труда и облагаемые НДФЛ по ставке 13%.
Исходя из вышесказанного в рассматриваемом случае при выплате работнику в течение месяца любых доходов, которые облагаются по ставке 13%, удержание НДФЛ из таких доходов не производится:
- с авансов по заработной плате - в связи с тем что налоговая база по таким доходам определяется только на последний день месяца;
- с иных доходов - в связи с тем что определение налоговой базы и предоставление имущественного налогового вычета производятся на дату фактического перечисления денежных средств.
Н.Л.Мамонова
Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"
Региональный информационный центр
20.05.2015
