Вопрос: Налогоплательщик в 2015 г. приобрел квартиру и в сентябре представил работодателю уведомление из налогового органа о праве на имущественный налоговый вычет, установленный пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ. Должен ли работодатель в порядке ст. 231 НК РФ возвратить налогоплательщику сумму НДФЛ, удержанную с начала года из его заработной платы, в том числе произвести перерасчет налоговой базы за январь - август 2015 г.?
Ответ: По нашему мнению, в случае представления в сентябре 2015 г. работником уведомления из налогового органа о праве на имущественный налоговый вычет по пп. 3 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ работодатель обязан возвратить ему сумму НДФЛ, удержанную с начала 2015 г. Вместе с тем необходимо учитывать, что Минфин России и отдельные суды придерживались иной позиции по данному вопросу.
Обоснование: В соответствии с п. 8 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой ФНС России (в настоящее время - Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@).
Ранее налоговые органы, как правило, придерживались позиции, изложенной в Письме ФНС России от 22.12.2010 N ШС-37-3/18221@ (отозвано Письмом ФНС России от 25.12.2015 N БС-4-11/22869@), в котором было указано, что при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке налоговому агенту заявления о получении имущественного налогового вычета. В связи с этим суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются излишне удержанными и, соответственно, под действие ст. 231 НК РФ не подпадают.
В случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.
Данная позиция озвучивалась официальными инстанциями и позднее (Письма ФНС России от 02.04.2013 N ЕД-2-3/217@, Минфина России от 21.08.2013 N 03-04-05/34221), в том числе и по правоотношениям 2014 г. (Письмо Минфина России от 15.07.2014 N 03-04-05/34402).
А в Письмах Минфина России от 04.03.2015 N 03-04-05/11260, от 22.08.2014 N 03-04-06/42092 приведен конкретный пример: если налогоплательщик обратился к работодателю - налоговому агенту за получением имущественного налогового вычета в мае, то налоговый агент при определении налоговой базы нарастающим итогом за период январь - май должен учесть все доходы, полученные работником с начала года, и к полученной сумме применить имущественный налоговый вычет. При этом перерасчет налоговой базы и исчисленных сумм налога за январь - апрель, январь - март и так далее НК РФ не предусмотрен (также см. Письмо Минфина России от 21.08.2014 N 03-04-05/41874, Письмо Минфина России от 22.04.2015 N 03-04-05/23108).
Свидетельство такой точки зрения - Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.09.2014 N А45-23287/2013 (подтвержденное Определением Верховного Суда РФ от 26.12.2014 N 304-КГ14-6337) и от 30.09.2014 N А27-692/2014 (по отношениям до 2014 г.).
Вместе с тем следует учитывать, что вышепоименованные Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налогоплательщикам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России (Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 доведено до налоговых органов для использования в работе Письмом ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@).
В рассматриваемой ситуации целесообразно обратить внимание на Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29.09.2014 N Ф09-5902/14, в котором отмечено следующее: системный анализ положений ст. 210, п. 3 ст. 220, п. 3 ст. 226, п. 1 ст. 230 НК РФ позволяет сделать вывод об исчислении налога нарастающим итогом с начала календарного года и об отсутствии оснований для непредоставления вычета и, соответственно, возврата НДФЛ за месяцы, предшествующие месяцу представления налогового уведомления, то есть вся сумма, удержанная с начала календарного года, в момент осуществления перерасчета становится излишне удержанной и подлежит возврату налогоплательщику. Работодатель как налоговый агент обязан предоставить налогоплательщику такой налоговый вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление налогового органа и представил его совместно с заявлением о получении имущественного вычета.
Кроме того, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2014 N А56-40817/2013 отмечено, что уведомление, которое налоговый орган выдает налогоплательщику для получения имущественного налогового вычета у работодателя, подтверждает его право на вычет по НДФЛ за целый год, а не за его отдельные месяцы. Имущественный вычет при приобретении жилья предоставляется налогоплательщику за весь период, в котором возникло соответствующее право. Работодатель как налоговый агент обязан предоставить налогоплательщику такой налоговый вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление налогового органа и представил его совместно с заявлением о получении имущественного вычета.
Следовательно, работодатель как налоговый агент обязан предоставить налогоплательщику такой налоговый вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление налогового органа и представил его совместно с заявлением о получении имущественного вычета. При этом сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения указанных документов, является по своей правовой природе излишне взысканной и в любом случае подлежит возврату налогоплательщику - Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.10.2014 по делу N А56-1600/2014 (см. также Рекомендации Научно-консультативного совета по вопросам применения налогового законодательства, одобренные Президиумом ФАС Волго-Вятского округа, протокол заседания Президиума от 09.07.2013 N 5, вопрос N 6). Данная позиция также подтверждается п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015.
Несмотря на то что в рассматриваемых решениях судами рассмотрены обязанности работодателя применительно к редакции ст. 220 НК РФ, действовавшей до 2014 г., названные выводы с учетом правовой позиции Президиума Верховного Суда РФ применимы и в настоящее время.
Таким образом, по нашему мнению, в случае представления в сентябре 2015 г. работником уведомления из налогового органа о праве на имущественный налоговый вычет по пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ работодатель обязан возвратить ему сумму НДФЛ, удержанную с начала 2015 г. Вместе с тем необходимо учитывать, что ранее Минфин России и отдельные суды придерживались иной позиции по данному вопросу.
А.В.Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
11.01.2016
