Вопрос: Организация (малое предприятие) заключила со страховой компанией договор добровольного страхования жизни работников на пять лет. Уплата страхового взноса, в соответствии с договором, предусмотрена разовым платежом. По истечении двух лет организация расторгла договор. Страховая компания возвратила на расчетный счет выкупную сумму, включающую уплаченную страховую премию и сумму дополнительного инвестиционного дохода (20%). Как данные доходы учитываются для целей налога на прибыль? Организация применяет метод начисления.
Ответ: В случае досрочного расторжения договора добровольного страхования жизни работников, уплата страхового взноса по которому осуществляется разовым платежом, организация должна включить в состав доходов для целей налогообложения прибыли часть полученной от страховщика страховой премии в пределах суммы страховых взносов, ранее отнесенной на расходы. Сумма страховой премии, полученная от страховщика, превышающая отнесенную на расходы сумму страховых взносов, в доходах организации не учитывается. Инвестиционный доход учитывается в составе внереализационных доходов.
Обоснование: В соответствии с абз. 1 п. 16 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (абз. 2, 3 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
Абзацем 8 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что в случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанного договора в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
Как мы понимаем, в описанной ситуации расторжение договора страхования не связано с обстоятельствами непреодолимой силы. Поэтому в данном случае учтенные в составе расходов взносы включаются в состав доходов на основании абз. 8 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ.
Порядок учета расходов по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) в составе расходов установлен п. 6 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы на обязательное и добровольное страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, расходы в виде разовых платежей (взносов) по договорам страхования жизни учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в качестве расходов на оплату труда при выполнении требований, предусмотренных п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ, равномерно в течение срока действия договора начиная с того отчетного периода, в котором перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату этих взносов (Письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/230).
Исходя из вышеизложенного сумма взноса в виде уплаченной страховой премии, приходящаяся на период от даты досрочного расторжения договора страхования до даты истечения срока действия договора, в составе расходов по налогу на прибыль не учитывается.
Поэтому сумма страховой премии, возвращаемая налогоплательщику страховой организацией за неистекший срок действия расторгнутого договора, в состав доходов, по нашему мнению, включаться не должна. Ведь экономической выгоды в результате возврата ранее уплаченной суммы страховой премии, которая не была учтена в расходах при налогообложении по налогу на прибыль, налогоплательщик не получает.
Аналогичный подход для случаев возврата страховой премии, не учтенной в расходах по налогу на прибыль, изложен в Письмах Минфина России от 05.05.2014 N 03-03-06/1/20922, от 18.03.2010 N 03-03-06/3/6.
Относительно выплачиваемого инвестиционного дохода отметим следующее.
При осуществлении страхования жизни страховщик в дополнение к страховой сумме может выплачивать часть инвестиционного дохода страхователю или иному лицу, в пользу которого заключен договор страхования жизни. Размер инвестиционного дохода, подлежащего распределению между договорами страхования жизни, предусматривающими участие страхователей или иных лиц, в пользу которых заключен договор страхования жизни, в инвестиционном доходе страховщика, определяется страховщиком (п. 6 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1)).
На основании п. 7 ст. 10 Закона N 4015-1 при расторжении договора страхования жизни, предусматривающего дожитие застрахованного лица до определенного возраста или срока либо наступления иного события, страхователю возвращается сумма в пределах сформированного в установленном порядке страхового резерва на день прекращения договора страхования (выкупная сумма).
В связи с этим считаем, что выплата в виде полученного организацией-страхователем инвестиционного дохода при расторжении договора страхования должна быть учтена в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/3/18988.
О.Ю.Поздеев
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.08.2015
