Вопрос: В целях служебной необходимости банк направляет работников в служебные командировки в материнский банк (иностранный банк), курирующий дочерний банк (Россия, г. Москва).
В командировках работникам приходится пользоваться общественным транспортом (электричками, автобусами, метро) для переезда в места деловых встреч, а также из гостиницы на работу и обратно. Работник не имеет возможности документально подтвердить транспортные расходы. В соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в этих иностранных государствах, на территории которых были произведены соответствующие расходы, после использования проездные документы не возвращаются. Покупка производится наличными без выдачи чеков.
В положении о командировках предусмотрена процедура оформления таких расходов: составляется служебная записка с указанием маршрута поездок в соответствии с планом командировки, используемого транспорта и стоимости проезда и утверждается президентом банка.
Банк компенсирует данные расходы работнику на основании его заявления (служебной записки) и распоряжения руководителя организации и учитывает в составе командировочных расходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Может ли банк включить в налогооблагаемую базу такие командировочные расходы?
Ответ: Если работник банка не имеет возможности документально подтвердить транспортные расходы на общественный транспорт, произведенные в заграничной командировке, при этом в положении о командировках такие расходы предусмотрены и оформляются путем составления командированным работником служебной записки с указанием маршрута поездок в соответствии с планом командировки, используемого транспорта и стоимости проезда, утверждаемой президентом банка, то такие расходы могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль после утверждения авансового отчета.
Необходимо иметь в виду, что данная позиция может вызвать споры с налоговыми органами.
Обоснование: Понятие служебной командировки приведено в ст. 166 Трудового кодекса РФ, согласно которой служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, кроме сохранения места работы (должности) и среднего заработка, возмещение связанных со служебной командировкой расходов (ст. 167 ТК РФ). При этом работодатель обязан возместить работнику не только расходы на проезд, на наем жилого помещения и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), но и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ).
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам, не являющимся работниками федеральных государственных органов, государственных внебюджетных фондов РФ, федеральных государственных учреждений, государственных учреждений субъектов РФ, органов местного самоуправления, муниципальных учреждений, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.
Как следует из текста вопроса, в качестве такого локального нормативного акта банком утверждено положение о командировках, в котором предусмотрены порядок и размеры возмещения связанных со служебными командировками расходов работникам, направляемым в командировку, в том числе в материнский банк, курирующий банк.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В силу п. 49 ст. 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом, поскольку в абз. 1 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ законодателем использован оборот "в частности", перечень расходов, подпадающих под данную норму, можно считать открытым. Следовательно, в целях гл. 25 НК РФ суммы, выплачиваемые банком работникам в счет возмещения их затрат на пользование общественным транспортом во время служебной командировки, могут быть учтены в составе расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, если такие выплаты удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Представители финансового ведомства в своих разъяснениях акцентируют внимание налогоплательщиков на то, что уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на проезд командированного работника возможно только при условии их оформления документами, соответствующими требованиям, установленным действующим законодательством, а также экономической обоснованности этих расходов (например, Письма Минфина России от 04.10.2011 N 03-03-06/1/621, от 27.08.2009 N 03-03-06/2/162, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/505, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339).
Датой признания расходов на командировки согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета. Пунктом 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, установлено, что работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы о найме жилого помещения, фактических расходах на проезд (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.
Таким образом, условие о документальном подтверждении расходов налогоплательщика на командировки, по нашему мнению, следует признать исполненным при наличии авансового отчета командированного работника, оформленного в вышеописанном порядке.
Однако в рассматриваемом случае в силу правил приобретения и использования билетов для проезда в общественном транспорте, действующих в государствах, в которые командируются работники, документы, свидетельствующие о факте приобретения билетов, к авансовому отчету приложить не представляется возможным. Служебная записка с указанием маршрута поездок в соответствии с планом командировки, используемого транспорта и стоимости проезда, на основании которой банком возмещаются расходы на пользование общественным транспортом во время командировки, не может быть признана документом, подтверждающим осуществление расходов командированными работниками.
Учитывая изложенное, мы считаем, что возмещение банком работнику затрат на общественный транспорт в период служебной командировки в том порядке, как это описано в тексте вопроса, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов при налогообложении прибыли учтено быть не может.
Вместе с тем, на наш взгляд, рассматриваемые выплаты возможно учесть в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нашем понимании, в таком случае:
- подтверждающими документами будут служить вышеуказанная служебная записка (заявление работника) и составленный на ее основании расчетный (платежный) документ;
- оправданность затрат согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О, презюмируется.
Однако считаем необходимым обратить внимание банка на то, что предложенный нами вариант учета при налогообложении прибыли расходов в виде компенсации стоимости проезда командированных работников в период командирования сопряжен с налоговыми рисками.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
26.08.2015
