Вопрос: Налоговым органом проведена выездная проверка организации и составлен акт, в котором отражено, что в проверяемом периоде организация неправомерно не перечисляла НДФЛ с сумм зарплаты работников в бюджет. После получения организацией акта и до даты рассмотрения материалов проверки организация перечислила все неуплаченные суммы НДФЛ в бюджет. Является ли данное обстоятельство смягчающим ответственность?
Ответ: Поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым, налоговый орган или суд могут признать любое обстоятельство смягчающим ответственность обстоятельством. Однако судебная практика свидетельствует, что то, что организация после получения акта и до даты рассмотрения материалов налоговой проверки перечислила все неуплаченные суммы НДФЛ в бюджет, не признается смягчающим ответственность по ст. 123 Налогового кодекса РФ обстоятельством.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
Указанные в абз. 1 данного пункта лица именуются в гл. 23 НК РФ налоговыми агентами.
На основании ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Как указано в п. 1 ст. 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Исходя из п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Пунктом 1 ст. 101 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Как установлено в пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Как следует из изложенного, организация, выплачивающая своим работникам заработную плату, является налоговым агентом и должна удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ. Данная обязанность возложена на нее НК РФ. При рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган устанавливает в том числе смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельства. При этом перечень смягчающих обстоятельств, закрепленный в п. 1 ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, и с точки зрения НК РФ абсолютно любое обстоятельство может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством.
В то же время следует обратить внимание на сформировавшуюся судебную практику, указывающую, что уплата задолженности по налогу налоговым агентом уже после проведенной налоговой проверки не рассматривается как смягчающее ответственность по ст. 123 НК РФ обстоятельство, поскольку налоговый агент обязан был в установленном порядке перечислять налог своевременно.
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 07.07.2015 N Ф05-8167/2015 суд указал, что самостоятельное исполнение организацией обязанностей налогового агента не является обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку данная обязанность возлагается на налогового агента нормами гл. 23 НК РФ.
В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2015 N 07АП-4916/2015 суд заключил, что самостоятельная уплата организацией налога и пеней не может быть признана обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку в силу ст. 57 Конституции Российской Федерации, пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2015 N 09АП-18488/2015 суд установил, что организация неоднократно в течение многих лет ненадлежащим образом исполняет обязанности налогового агента даже после того, как данный факт установлен налоговыми органами, организация привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотрены ст. 109 НК РФ. При этом самостоятельные исчисление и уплата НДФЛ являются в силу НК РФ обязанностью организации, исполнение которой свидетельствует о правомерном поведении налогоплательщика и не может расцениваться в качестве смягчающего ответственность обстоятельства.
Таким образом, то, что после получения организацией акта проверки организация перечислила все неуплаченные суммы НДФЛ в бюджет, согласно судебной практике не является смягчающим ответственность по ст. 123 НК РФ обстоятельством. В то же время отметим, что налоговый орган и суд в каждом конкретном случае признают конкретные обстоятельства смягчающими ответственность.
Н.Н.Матюнина
Референт государственной
гражданской службы РФ
3 класса
01.09.2015
