Вопрос: Руководство организации планирует изменить положение о выслуге лет и предусмотреть в нем выдачу ценного подарка - сертификата номиналом 50 000 руб., который может быть использован работником для оплаты туристической путевки (организация по заявлению работника перечисляет денежные средства туристической организации, при этом работник самостоятельно доплачивает разницу между стоимостью тура и величиной сертификата).
В какой момент и по каким ставкам нужно исчислить НДФЛ и социальные страховые взносы - в момент получения сертификата, перечисления средств туристической организации или получения работником путевки? Как на НДФЛ и социальные взносы повлияет банкротство туристической организации, если работник получил сертификат, средства за него перечислены, но путевку он не получил? Изменится ли ситуация, если туристическую организацию выбирал не работник, а организация, платеж организацией совершен, а работник доплачивать отказался, поскольку у туристической организации имеются финансовые проблемы?
Ответ: Для целей НДФЛ сумма, перечисленная работодателем в качестве полной или частичной платы за туристическую путевку, признается доходом работника, полученным в натуральной форме:
а) на дату перечисления денежных средств на счет туристической фирмы, выбранной работником и указанной в его заявлении.
При этом перечисленные работодателем в счет оплаты путевки суммы признаются доходом работника, даже если путевка не будет предоставлена фактически вследствие банкротства фирмы;
б) на дату фактического получения работником путевки (в случае полной оплаты ее стоимости работодателем) либо на дату подтверждения работником готовности получить путевку, путем перечисления суммы доплаты туристической фирме, выбранной работодателем без согласования с работником.
Если работник отказался производить доплату и (или) не получил путевку от туристической фирмы, выбранной работодателем самостоятельно, суммы, перечисленные работодателем, доходом работника не признаются.
Полученный работником доход включается в налоговую базу по НДФЛ полностью, если выдача работнику сертификата поименована в локальном нормативном акте как вознаграждение за выслугу лет, выплачиваемое в натуральной форме, или частично (за вычетом 4000 руб. за налоговый период), если выдача сертификата оформляется как вручение подарка. Налоговая ставка для исчисления НДФЛ - 13%.
Полная или частичная оплата работодателем стоимости путевки образует объект обложения страховыми взносами, поскольку независимо от оформления (в том числе договором дарения) сертификат выдается работнику в рамках трудовых отношений и не относится к социальным, не обусловленным трудовыми показателями, льготам.
Дата получения дохода (месяц, по итогам которого сумма, перечисленная работодателем в оплату путевки, должна быть включена в базу для начисления страховых взносов), на наш взгляд, определяется так же, как и для целей НДФЛ.
Отметим, что некоторые специалисты высказывают мнение, согласно которому датой получения дохода в натуральной форме всегда признается день фактической передачи путевки физическому лицу.
Обоснование:
1. Налог на доходы физических лиц
Для целей НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить (ст. 41 Налогового кодекса РФ).
При этом в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам в натуральной форме относится, в частности, оплата (полностью или частично) организацией (работодателем) товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах налогоплательщика (работника).
Дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Из прямого толкования вышеуказанных норм следует, что доход в натуральной форме возникает либо в момент получения налогоплательщиком товара (работы, услуги), оплаченного за него другим лицом, либо в момент оплаты другим лицом товара (работы, услуги), который заведомо будет принят налогоплательщиком. В то же время не признается доходом налогоплательщика обязательство другого лица (например, работодателя) произвести оплату за товар (работу, услугу), предназначенный для потребления физическим лицом, в будущем.
В рассматриваемой ситуации предполагается, что передаваемый работнику в соответствии с локальным нормативным актом (положением о выслуге лет) сертификат представляет собой подтверждение того, что работодатель берет на себя обязательство на основании заявления работника произвести перечисление на счет туристической фирмы суммы, обозначенной в сертификате (50 000 руб.), в счет оплаты туристической путевки для работника. При этом локальным нормативным актом могут быть оговорены дополнительные условия. Например, срок обращения работника с соответствующим заявлением может быть ограничен (несколькими месяцами, календарным годом, периодом работы в организации и пр.) или нет. Но в любом случае день передачи работнику сертификата не совпадает (предшествует) с днем фактического перечисления организацией-работодателем денежных средств туристической фирме в счет оплаты путевки, приобретаемой в интересах работника.
Таким образом, датой получения дохода следует считать день фактического перечисления организацией-работодателем денежных средств на счет туристической фирмы по заявлению работника.
Указанный вывод в полной мере согласуется с позицией ФНС России по рассматриваемому вопросу (Письмо от 11.03.2016 N БС-4-11/3989@).
Как правило, вознаграждение за выслугу представляет собой часть заработной платы. При этом локальным нормативным актом может быть предусмотрено, что выплата вознаграждения за выслугу лет по выбору работника может осуществляться как в денежной, так и в натуральной формах (в соответствии со ст. 131 Трудового кодекса РФ). В этом случае в налоговую базу по НДФЛ включается вся сумма, перечисленная организацией-работодателем на счет туристической фирмы.
Если же в локальном нормативном акте будет указано, что за выслугу лет работнику вручается подарок в виде частичной оплаты работодателем предназначенной для работника путевки на отдых, то налоговая база может формироваться с учетом вычета, предусмотренного п. 28 ст. 217 НК РФ, - 4000 руб. в налоговом периоде. Во избежание спора с налоговыми органами целесообразно оформлять с работником на дату перечисления денежных средств туристической фирме договор дарения в письменной форме.
Налоговая ставка по НДФЛ составляет 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), поскольку рассматриваемый доход не попадает в число доходов, в отношении которых применяется ставка 35% и которые перечислены в п. 2 ст. 224 НК РФ.
Для целей налогообложения, по нашему мнению, нет разницы между ситуацией, когда работодатель выплачивает наличные денежные средства, которые работник самостоятельно вносит на счет туристической фирмы, в дальнейшем объявившей себя банкротом, и ситуацией, когда работодатель перечисляет за работника напрямую туристической фирме ту же сумму денежных средств в безналичной форме. Поскольку дата получения дохода определяется как день перечисления работодателем денежных средств в счет оплаты путевки для работника туристической фирме, факт дальнейшего банкротства туристической фирмы и неполучения работником оплаченной путевки не влияет на порядок налогообложения его доходов.
Однако подчеркнем, что у работника не может возникать никаких претензий к работодателю (а также сомнений в необходимости уплатить НДФЛ с той суммы, которая "пропала" по вине туристической фирмы) только в том случае, когда выбор туристической фирмы был осуществлен им самим или когда работник на добровольной основе одобрил выбор работодателя. Это должно подтверждаться, например, личным заявлением работника с просьбой к работодателю о перечислении предусмотренной сертификатом суммы на счет конкретной фирмы.
В то же время, если отсутствуют документы, подтверждающие, что выбор туристической фирмы был осуществлен работником лично или одобрен им на добровольной основе, перечисление работодателем денежных средств на счет этой фирмы не может рассматриваться в качестве передачи дохода работнику. Другими словами, утверждать, что оплата товаров (работ, услуг) произведена организацией в интересах физического лица, можно, если работник:
- либо обратился к работодателю с просьбой произвести соответствующий платеж, указав в своем заявлении как получателя (туристическую фирму), так и назначение платежа;
- либо фактически получил товар (результат работы, услугу).
Таким образом, в ситуации, когда работодатель без согласования с работником выбрал туристическую фирму и перечислил ей денежные средства:
- работник вправе отказаться производить доплату за путевку (приобретать которую именно в этой фирме он не просил);
- перечисленная работодателем сумма подлежит включению в доход работника, подлежащий обложению НДФЛ и страховыми взносами, либо в день, когда работник произведет доплату (признав таким образом свое согласие приобрести именно эту, частично оплаченную работодателем путевку), либо в день передачи работнику путевки (в случае полной оплаты ее работодателем).
Вместе с тем отметим наличие мнения, согласно которому дата получения доходов в натуральной форме в рассматриваемом случае определяется исключительно как дата фактического получения налогоплательщиком путевки вне зависимости от времени осуществления работодателем платежа в адрес туристической фирмы (авансом до получения путевки или после).
Кроме того, в случае банкротства туристической фирмы оплата работодателем путевки также не признается доходом налогоплательщика, так как работник фактически путевку не получит.
2. Страховые взносы
Объектом обложения страховыми взносами признаются вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ)). Таким образом, к числу объектов обложения страховыми взносами будет относиться и вознаграждение за выслугу лет независимо от формы его выплаты.
Выше было отмечено, что в целях НДФЛ оформление оплаты работодателем стоимости приобретаемой для работника путевки (или передачи путевки) договором дарения и применение налогового вычета, предусмотренного п. 28 ст. 217 НК РФ, допустимы. В связи с этим может возникнуть вопрос о возможности применения положений ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, согласно которой не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права).
На наш взгляд, ссылка на договор дарения как на основание для исключения рассматриваемых сумм из числа объектов обложения страховыми взносами будет признана контролирующими органами неправомерной.
Во-первых, договор дарения в данном случае не отменяет того, что выплата производится в соответствии с положением о выслуге лет - локальным нормативным актом, устанавливающим порядок вознаграждения работников за многолетний труд в организации (отрасли и т.д.). Во-вторых, единственным условием, при выполнении которого у работника возникает право на получение путевки, полностью или частично оплаченной работодателем, является именно достижение установленной продолжительности трудового стажа (что исключает возможность отнесения выплаты к числу социальных).
Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ).
Поскольку на дату передачи сертификата неизвестно, когда именно работник примет решение воспользоваться возможностью приобрести путевку на отдых, полностью или частично оплаченную работодателем, и даже невозможно утверждать, что работник такой возможностью воспользуется в принципе, датой осуществления выплаты в целях формирования базы для начисления страховых взносов следует считать день фактического перечисления денежных средств организацией-работодателем в целях частичной оплаты услуги, потребителем которой будет работник (согласие работника взаимодействовать именно с этой туристической фирмой, произвести доплату за путевку и прочее должно быть подтверждено документально).
Е.В.Воробьева
Член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации,
к. э. н.
28.06.2016
