Вопрос: Организация ведет строительный контроль на объекте заказчика в другом городе. Обособленного подразделения нет. Строители, которые по трудовому договору не являются водителями, выехали в командировку на объект стройки на служебном автомобиле организации. Автомобиль служит средством передвижения работников организации от места жительства до объекта строительства.
Правомерно ли учесть расходы на ГСМ по данному автомобилю в целях налога на прибыль? Должна ли организация оформлять путевые листы и проводить медицинские осмотры работников?
Ответ: Организация может учесть расходы на ГСМ в периоде командировки как расходы на проезд к месту командировки и обратно при условии, в том числе, что работник (строитель), самостоятельно эксплуатирующий автомобиль, должен заполнить путевой лист. Заполнение путевого листа направлено на обеспечение возможности организации принять в расходы произведенные затраты на приобретение ГСМ при исчислении налога на прибыль организаций. Также организация обязана проводить медосмотры строителей, поскольку они являются лицами, управляющими транспортным средством.
Обоснование: Налог на прибыль организаций
Служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 Трудового кодекса РФ). Никаких ограничений в выборе вида транспорта для проезда к месту командировки Налоговым кодексом РФ не установлено. При этом работодатель обязан возмещать работнику расходы, связанные со служебной командировкой, в том числе расходы на проезд и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. ст. 167, 168 ТК РФ).
При налогообложении прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Однако в целях п. 1 ст. 252 НК РФ для подтверждения и обоснования расходов на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ) для автомобиля, управляемого и используемого командированными работниками, необходимы первичные документы, подтверждающие факт приобретения ГСМ (например, чеки АЗС), командировку, а также экономическую оправданность и производственную направленность данных расходов.
Исходя из норм действующего законодательства о бухгалтерском учете затраты на ГСМ, израсходованные в производственных целях, можно подтвердить документом, форму которого организация разработала и утвердила самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом данный документ должен соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ. Из такого первичного учетного документа должно четко прослеживаться, когда была совершена поездка в служебных целях, а также должны содержаться данные о пробеге автомобиля и об объеме затраченного топлива.
В то же время, как разъясняют специалисты Минфина России, обязательными к применению остаются формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, Письмо Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700). Такой подход следует, в частности, применять и в отношении первичного документа, служащего для учета и контроля работы транспортного средства, - путевого листа. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевого листа утверждены Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 (далее - Обязательные реквизиты и порядок), изданного во исполнение требований Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".
Согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона N 259-ФЗ определяет как общие условия предоставления услуг пассажирам, фрахтователям, грузоотправителям, грузополучателям, перевозчикам, фрахтовщикам на объектах транспортных инфраструктур, так и общие условия осуществления самих перевозок пассажиров и багажа, грузов соответственно автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями, в том числе с использованием автомобильных прицепов, автомобильных полуприцепов. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов применяют юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи (п. 2 Обязательных реквизитов и порядка).
В рассматриваемой ситуации организация не является автоперевозчиком. Организация осуществляет строительный контроль на объектах строительства. Служебный автомобиль организации предназначен для передвижения работников организации от места жительства до объекта строительства. А работники, управляющие автомобилем, являются строителями, а не водителями.
Отметим, что на сегодня нет определенности, обязаны ли организации (не автоперевозчики) безусловно составлять путевой лист.
Налоговый орган, так же как и сотрудники ГИБДД, уверен в том, что наличие путевого листа необходимо. Налоговый орган видит в путевом листе единственный документ, который может подтвердить расходы на приобретение ГСМ. Если же такой документ отсутствует, то расходы на покупку топлива инспектор, как правило, исключает из налоговой базы при расчете налога на прибыль (Письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39406, УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308).
Такой подход поддерживается и некоторыми судами - см., например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.04.2015 N Ф05-3450/2015 по делу N А40-108772/14.
Однако другая часть судов считает, что составление путевого листа носит обязательный характер только для автотранспортных предприятий. Так, например, судьи ФАС Московского округа указали, что, поскольку общество не является автотранспортным предприятием, оно вправе подтвердить правомерность списания ГСМ иными документами (актами на списание топлива) (Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2013 по делу N А40-19421/13-99-60). Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-13623/12-75-66 (Определением ВАС РФ от 21.02.2013 N ВАС-1181/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 19.12.2008 N КА-А40/11889-08 по делу N А40-67263/06-14-379. Отметим, что указанные судебные акты носят единичный характер и данная позиция однозначно приведет в суд.
Данный вопрос стал предметом рассмотрения Верховного Суда РФ (Определение Верховного Суда РФ от 01.09.2014 N 302-КГ14-529 по делу N А33-12312/2013). Отметим, что спор возник не с налоговой инспекцией, а с отделом ГИБДД. Но выводы, содержащиеся в судебном решении, интересны и с точки зрения налогообложения - Верховный Суд РФ распространил требования по составлению путевого листа, предусмотренные Обязательными реквизитами и порядком, на всех юридических лиц, включая тех, которые не занимаются предпринимательской деятельностью по перевозке пассажиров и грузов.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 18.03.2014 по делу N Ф03-336/2014, от 18.01.2013 N Ф03-6205/2012 по делу N А37-2442/2012 (Определением ВАС РФ от 01.04.2013 N ВАС-4279/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Центрального округа от 09.04.2013 по делу N А62-4316/2012 (Определением ВАС РФ от 31.07.2013 N ВАС-10020/13 отказано в передаче дела N А62-4316/2012 в Президиум ВАС РФ), Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2013 N 06АП-5556/2012 по делу N А37-2345/2012, от 15.06.2012 N 06АП-2120/2012.
Таким образом, судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы считают наличие путевого листа обязательным, привлекают налогоплательщиков к налоговой ответственности и не признают расходы на ГСМ в целях налога на прибыль даже в том случае, если налогоплательщик не является автоперевозчиком и использует служебный автомобиль в целях передвижения.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации имеются следующие варианты:
1) отстаивать в суде позицию о том, что наличие путевого листа в данном случае не предусмотрено законодательством;
2) обеспечить наличие путевых листов у водителей (командированных строителей).
На наш взгляд, принимая во внимание складывающуюся в настоящее время устойчивую судебную практику, в том числе на уровне Верховного Суда РФ, согласно которой признается обязательность оформления путевых листов в порядке и форме, которые утверждены Обязательными реквизитами и порядком, в том числе для организаций, эксплуатирующих легковые автомобили для собственных нужд, чтобы избежать проблем с признанием расходов на ГСМ для целей налогообложения прибыли, организации все же лучше иметь на руках путевой лист. Ведь содержащаяся в нем информация поможет подтвердить обоснованность произведенных расходов на приобретение ГСМ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации необходимо обеспечить работника путевым листом, отражающим обязательные реквизиты, предусмотренные Обязательными реквизитами и порядком. Если им пренебречь, то, вероятнее всего, контролирующие органы в ходе проверки поставят под сомнение расходы на приобретение ГСМ, истраченных работником на проезд до места командирования, а соответственно, и расходы на выплату компенсации.
Медицинское освидетельствование
Основные требования по обеспечению безопасности дорожного движения к юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям при осуществлении ими деятельности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, установлены Федеральным законом от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (далее - Закон N 196-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 20 Закона N 196-ФЗ юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны организовывать и проводить обязательные медицинские осмотры водителей.
В данном случае организация эксплуатирует легковой транспорт посредством закрепления автотранспорта за строителями, которые самостоятельно управляют служебным автомобилем в целях передвижения от места жительства до места командировки. То есть организация, эксплуатируя автотранспорт, обязана организовывать и проводить обязательные медицинские осмотры водителей.
При этом исходя из п. 1.2 Правил дорожного движения Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090, под водителем понимается лицо, управляющее каким-либо транспортным средством.
Видами медицинских осмотров в числе прочих являются: предсменные, предрейсовые медицинские осмотры, проводимые перед началом рабочего дня (смены, рейса) в целях выявления признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов, состояний и заболеваний, препятствующих выполнению трудовых обязанностей, в том числе алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения и остаточных явлений такого опьянения (п. 4 ч. 2 ст. 46 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации"), и послесменные, послерейсовые медицинские осмотры, проводимые по окончании рабочего дня (смены, рейса) в целях выявления признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов рабочей среды и трудового процесса на состояние здоровья работников, острого профессионального заболевания или отравления, признаков алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения (п. 5 ч. 2 ст. 46 Федерального закона N 323-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 23 Закона N 196-ФЗ медицинское обеспечение безопасности дорожного движения включает в себя в том числе обязательные предварительные, периодические (не реже одного раза в два года), предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры.
Прямого указания на обязанность организации проводить предрейсовые и послерейсовые медосмотры сотрудников, не работающих водителями по трудовым договорам, данный закон не содержит. По нашему мнению, организации все-таки необходимо проводить предрейсовые и послерейсовые медосмотры строителей, поскольку они являются лицами, управляющими транспортным средством, вне зависимости от того, что они не являются водителями по трудовому договору.
Данный вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 18.03.2014 N Ф03-336/2014 по делу N А37-3185/2012, Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2013 N 06АП-5556/2012 по делу N А37-2345/2012, от 15.06.2012 N 06АП-2120/2012).
Отметим, что иную позицию, согласно которой, если работник ездит на служебном авто, но при этом в качестве водителя не оформлен, проходить обязательные медосмотры он не должен, организации необходимо быть готовой отстаивать в суде.
Л.В.Попова
АКГ "Панацея ПРОФ"
02.10.2015
