Вопрос: В организации работает иностранный гражданин - высококвалифицированный специалист, не являющийся налоговым резидентом РФ, которому согласно положениям трудового договора выплачена материальная помощь к отпуску, размер которой превышает 4000 руб. По какой налоговой ставке следует облагать НДФЛ указанную выплату?
Ответ: По нашему мнению, материальная помощь, выплачиваемая работнику - иностранному гражданину, высококвалифицированному специалисту, не являющемуся налоговым резидентом РФ, к отпуску на основании положений трудового договора, связана с осуществлением трудовой деятельности и облагается НДФЛ (в размере, превышающем 4000 руб. за налоговый период (п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ)) по ставке 13%. Однако данная позиция может вызвать претензии со стороны налоговых органов.
Обоснование: По общему правилу, установленному п. 3 ст. 224 НК РФ, налоговая ставка по НДФЛ в размере 30% установлена в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых, в частности, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%.
В Письмах Минфина России от 23.05.2016 N N 03-04-06/29406, 03-04-06/29401, 03-04-06/29399 разъяснено, что налоговая ставка в размере 13% применяется в том числе к доходам, непосредственно связанным с осуществлением трудовой деятельности, но не являющимся вознаграждением за осуществление трудовой деятельности, таким как сумма среднего заработка, сохраняемого за работником на период очередного отпуска и служебной командировки, а также компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении.
Таким образом, ключевым моментом при использовании соответствующей налоговой ставки (13 или 30%) является вопрос о возможности отнесения материальной помощи к отпуску, выплата которой предусмотрена трудовым договором, к доходу от осуществления трудовой деятельности.
Из Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-04-06/6-297 усматривалось, что материальная помощь, выплачиваемая российской организацией своим работникам к отпуску на основании положений трудовых договоров, не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей и подлежит налогообложению по ставке 30% (данный подход следует также из Письма Минфина России от 13.06.2012 N 03-04-06/6-168).
Вместе с тем следует учитывать, что в силу ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции. Согласно ст. 56 ТК РФ на работодателя как на субъекта трудовых отношений возложена обязанность по выплате заработной платы.
Исходя из ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Полагаем, что материальная помощь, выплачиваемая работнику к отпуску на основании положений трудового договора, является элементом оплаты труда, связанным с предоставлением отпуска согласно ст. ст. 121, 122 ТК РФ (в пользу такой точки зрения Минфин России высказывался в Письмах от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43912, от 22.10.2013 N 03-03-06/4/44144, от 24.09.2012 N 03-11-06/2/129, от 03.07.2012 N 03-03-06/1/330).
Кроме того, из Письма ФНС России от 26.04.2011 N КЕ-4-3/6735 следует, что ставка НДФЛ в размере 30% применяется в отношении материальной помощи, выплата которой не предусмотрена соответствующими трудовыми договорами.
Учитывая изложенное, на наш взгляд, материальная помощь, выплачиваемая работнику к отпуску на основании положений трудового договора, связана с осуществлением трудовой деятельности и облагается НДФЛ (в размере, превышающем 4000 руб. за налоговый период (п. 28 ст. 217 НК РФ)) по ставке 13%. Однако данная позиция может вызвать претензии со стороны налоговых органов.
А.В.Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
22.07.2016
