Вопрос: Банк получил недвижимость в виде жилого дома и земельного участка по акту передачи нереализованного имущества должника взыскателю в счет погашения долга. В договоре об ипотеке земельного участка и жилого дома была указана общая стоимость предмета залога, то есть суммарная стоимость земельного участка и дома, которая определена на основе отчета об оценке рыночной стоимости имущества. В отчете оценщика, полученном до заключения договора ипотеки, определена рыночная стоимость предмета залога, при этом стоимость земельного участка выделена отдельно (в том числе). На дату получения банком жилого дома и земельного участка по акту передачи нереализованного имущества должника взыскателю в счет погашения долга общая стоимость передаваемого имущества меньше на 40% стоимости, указанной в договоре ипотеки и, соответственно, в отчете оценщика.
В акте определена общая стоимость передаваемого имущества без выделения стоимости жилого дома и земельного участка соответственно. Данное имущество учтено на балансе банка в качестве одного инвентарного объекта на счете 62001.
Вправе ли банк произвести оценку и разделить стоимость земельного участка и жилого дома для выделения стоимости земельного участка как не подлежащую налогообложению налогом на имущество организаций? Будет ли этого достаточно для корректного формирования налоговой базы?
По какой стоимости необходимо включить вышеуказанный жилой дом в налоговую базу по налогу на имущество с минимальным налоговым риском, учитывая Письмо Минфина России от 06.07.2016 N 03-05-05-01/39555?
Ответ: По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации исчисление налога по жилому дому осуществляется исходя из его кадастровой стоимости. Вместе с тем, если банк придерживается консервативной позиции, налогообложение жилого дома, по нашему мнению, возможно исходя из его стоимости, определенной на момент первоначального признания.
По нашему мнению, является наиболее обоснованным определение стоимости жилого дома в общей стоимости полученного имущества на основе информации, содержащейся в составленном по поручению судебного пристава-исполнителя заключении оценщика об определении рыночной цены земельного участка и жилого дома и в постановлении судебного пристава-исполнителя об оценке этих объектов. Вместе с тем, учитывая, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает в целях обложения налогом на имущество определение стоимости имущества в указанном порядке, вероятны налоговые риски.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ) по договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. К залогу недвижимого имущества, возникающему на основании федерального закона при наступлении указанных в нем обстоятельств (далее - ипотека в силу закона), соответственно применяются правила о залоге, возникающем в силу договора об ипотеке, если федеральным законом не установлено иное (п. 2 ст. 1 Закона N 102-ФЗ, п. 4 ст. 334 Гражданского кодекса РФ).
За исключением случаев, предусмотренных Законом N 102-ФЗ, имущество, заложенное по договору об ипотеке, на которое по решению суда обращено взыскание в соответствии с настоящим Федеральным законом, реализуется путем продажи с публичных торгов (п. 1 ст. 56 Закона N 102-ФЗ). При этом в ст. 58 Закона N 102-ФЗ законодатель предусмотрел, что
- в течение 10 дней после объявления публичных торгов несостоявшимися залогодержатель вправе приобрести по соглашению с залогодателем заложенное имущество по его начальной продажной цене на публичных торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой этого имущества (к такому соглашению применяются правила гражданского законодательства Российской Федерации о договоре купли-продажи, и ипотека в этом случае прекращается) (п. 2);
- залогодержатель вправе приобрести (оставить за собой) заложенное имущество по цене не более чем на 25% ниже его начальной продажной цены на первых публичных торгах, за исключением земельных участков, указанных в п. 1 ст. 62.1 Закона N 102-ФЗ, и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой имущества, в случае объявления повторных публичных торгов несостоявшимися по причинам, указанным в п. 1 настоящей статьи (п. 4).
На основании п. 1 ст. 373 НК РФ организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, признаются налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее - налог). В свою очередь, п. 1 ст. 374 НК РФ объект налогообложения определен как движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. При этом на основании пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом обложения налогом земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).
Как предусмотрено ст. 375 НК РФ, налоговая база по налогу в общем случае определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. В этом случае налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости имущества, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат. При этом, в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Одновременно п. 2 ст. 375 НК РФ установлено, что в отношении отдельных объектов недвижимого имущества налоговая база определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ. В частности, на основании пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ налоговая база определяется как утвержденная в установленном порядке кадастровая стоимость имущества в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, установлен Положением о порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях (утв. Банком России 22.12.2014 N 448-П) (далее - Положение N 448-П), согласно п. 7.3 которого объекты недвижимости, включая землю, полученные по договорам отступного, залога, в зависимости от намерений руководства кредитной организации в отношении указанных объектов подлежат бухгалтерскому учету в порядке, определенном гл. 2, 4 и 5 Положения N 448-П, в качестве объектов основных средств, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи. При этом первоначальной стоимостью объектов недвижимости, включая землю, полученных по договорам отступного, залога, является их справедливая стоимость на дату признания. Если справедливая стоимость полученных по договорам залога объектов недвижимости, включая землю, не поддается надежной оценке, то их оценка производится в сумме, определенной с учетом требований законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России.
Как предусмотрено п. 5.1 Положения N 448-П, активы, удовлетворяющие критериям признания, определенным для основных средств и нематериальных активов настоящим Положением, и учитываемые в качестве средств труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, признаются кредитной организацией долгосрочными активами, предназначенными для продажи, если возмещение их стоимости будет происходить в результате продажи в течение 12 месяцев с даты признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а не посредством продолжающегося использования, при одновременном выполнении условий, перечисленных в данной норме Положения N 448-П, в числе которых готовность актива к немедленной продаже в его текущем состоянии на условиях, соответствующих рыночным при продаже таких активов. Требования гл. 5 Положения N 448-П распространяются на объекты недвижимости, включая землю, полученные по договорам отступного, залога, при их соответствии критериям признания в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, определенным настоящим пунктом (абз. 7 п. 5.1 Положения N 448-П).
Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, учитываются на балансовом счете 62001 в разрезе инвентарных объектов и не подлежат амортизации (п. п. 5.5, 5.6 Положения N 448-П).
В рассматриваемом случае в связи с признанием несостоявшимися повторных торгов по реализации недвижимого имущества банк оставил за собой недвижимое имущество, являющееся предметом ипотеки и представленное земельным участком и жилым домом. Имущество принято к учету в составе одного инвентарного объекта, при этом документальное подтверждение стоимости каждой из составляющих частей инвентарного объекта банку не представлено. В сложившихся обстоятельствах банк интересует порядок определения стоимости каждой из составляющих указанного инвентарного объекта в целях исчисления налога.
Банк, по нашему мнению, при исчислении налога руководствуется рекомендациями финансового ведомства, изложенными в Письмах от 01.07.2016 N 03-05-05-01/38445 (направлено Письмом ФНС России от 22.07.2016 N БС-4-11/13220), от 10.02.2016 N 03-05-04-01/6931 (направлено Письмом ФНС России от 18.02.2016 N БС-4-11/2665), от 05.02.2016 N 03-05-04-01/5884, согласно которым имущество, учитываемое на балансовых счетах 619 "Недвижимость, временно не используемая в основной деятельности" и 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи", является объектом обложения налогом. При этом согласно позиции представителей Минфина России, изложенной в Письмах от 04.07.2016 N 03-05-05-01/38857, от 04.07.2016 N 03-05-05-01/38846, от 04.07.2016 N 03-05-05-01/38841, от 04.07.2016 N 03-05-05-01/38834, от 04.07.2016 N 03-05-05-01/38955, от 04.07.2016 N 03-05-05-01/38958, отражаемые на балансовом счете 620 активы (в том числе жилые дома и жилые помещения) классифицированы в качестве основных средств, в связи с чем налоговая база в отношении этих объектов исчисляется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ исходя из остаточной стоимости основных средств.
Наряду с этим в Письме Минфина России от 06.07.2016 N 03-05-05-01/39555, ссылка на которое содержится в тексте вопроса, пояснено, что, если основные средства, учтенные на балансовых счетах 620 и 619, относятся к объектам, указанным в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, и эти объекты основных средств включены в перечень объектов недвижимого имущества в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ на основании закона субъекта Российской Федерации, налоговая база по налогу на имущество организаций в указанном случае определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ исходя из их кадастровой стоимости. Помимо этого, в указанном разъяснении Минфина России обращено внимание налогоплательщиков-банков, что пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ распространяется только на жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Аналогичная по сути точка зрения была высказана ранее в Письме Минфина России от 06.04.2015 N 03-05-05-01/19130: признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Налоговая база в отношении указанных объектов определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ. Кроме того, в данном Письме финансисты отметили, что, если субъектом Российской Федерации не принят региональный закон в рамках ст. 378.2 НК РФ, жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе кредитной организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, не облагаются налогом на имущество организаций.
В нашем понимании из норм Положения N 448-П следует, что объекты недвижимого имущества, отражаемые при первоначальном признании на балансовом счете 620, основными средствами, как данное понятие определено п. 2.1 Положения N 448-П, не являются, а переводимые на счет 620 основные средства для целей бухгалтерского учета фактически меняют предназначение (выбывают из состава основных средств) и становятся долгосрочными активами, предназначенными для продажи. На основании этого полагаем, что приведенную выше позицию финансового ведомства об определении налоговой базы в отношении учтенных по балансовому счету 620 жилых домов и жилых помещений в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 375 НК РФ, справедливо распространять только на те из объектов данной категории, которые переведены на счет 620 из состава основных средств в связи с принятием руководством кредитной организации решения об их реализации. В отношении объектов, принятых к учету на счет 620 при первоначальном признании, по нашему мнению, основываясь на норме п. 7 ст. 3 НК РФ, налоговую базу правомерно определять как их кадастровую стоимость в соответствии с положениями ст. 378.2 НК РФ. Иной подход, по нашему мнению, нарушает принцип признания всеобщности и равенства при налогообложении (п. 1 ст. 3 НК РФ), поскольку налоговая база в отношении аналогичных по экономической сути объектов, учтенных на балансах налогоплательщиков-организаций, не являющихся банками, определяется как кадастровая стоимость.
На основании изложенного мы считаем, что в рассматриваемой ситуации исчисление налога по жилому дому осуществляется исходя из его кадастровой стоимости в порядке, предусмотренном ст. 378.2 НК РФ.
Вместе с тем, если банк придерживается консервативной позиции и при исчислении налога руководствуется подходом, основанным на позиции Минфина России: налоговая база в отношении жилых домов и жилых помещений, учитываемых на балансовом счете 620, определяется в порядке п. 1 ст. 375 НК РФ, налогообложение жилого дома в рассматриваемых обстоятельствах, по нашему мнению, возможно исходя из его стоимости, определенной на момент первоначального признания работниками банка.
Как отмечено выше, согласно п. 7.3 Положения N 448-П первоначальной стоимостью объектов недвижимости, включая землю, полученных по договорам залога, является их справедливая стоимость на дату признания. Если справедливая стоимость полученных по договорам залога объектов недвижимости, включая землю, не поддается надежной оценке, то их оценка производится в сумме, определенной с учетом требований законодательства Российской Федерации и нормативных актов Банка России.
Оценка справедливой стоимости основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в порядке, определенном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО (IFRS) 13). Кредитная организация определяет методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости, в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах (п. 1.4 Положения N 448-П).
Как сказано в п. 1 МСФО (IFRS) 13, данный МСФО дает определение справедливой стоимости и излагает в рамках одного МСФО основы для оценки такой стоимости. Настоящий МСФО определяет справедливую стоимость как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (п. 9). Наряду с этим п. 27 МСФО (IFRS) 13 закрепляет положение о том, что оценка справедливой стоимости нефинансового актива принимает во внимание способность участника рынка генерировать экономические выгоды посредством наилучшего и наиболее эффективного использования актива или посредством его продажи другому участнику рынка, который использовал бы данный актив наилучшим и наиболее эффективным образом.
При оценке справедливой стоимости нефинансового актива, используемого в сочетании с другими активами в качестве одной группы (как они установлены или иным образом сконфигурированы для целей использования) или в сочетании с другими активами и обязательствами (например, бизнес), влияние базовой предпосылки оценки зависит от конкретных обстоятельств. Например, в некоторых ситуациях, связанных с использованием актива в составе группы активов, организация может оценивать этот актив в сумме, которая является приблизительным отражением его справедливой стоимости при распределении справедливой стоимости группы активов между отдельными активами в этой группе. Такая ситуация может иметь место в случае, если оценка касается недвижимости и справедливая стоимость недвижимости с улучшениями (то есть группы активов) распределяется между составляющими ее активами (такими, как земельный участок и его улучшения) (пп. "e" п. B3 Приложения B к МСФО (IFRS) 13).
Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, оценка имущества должника, на которое обращается взыскание, производится судебным приставом-исполнителем по рыночным ценам (ч. 1 ст. 85 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ)). При этом для оценки недвижимого имущества судебный пристав-исполнитель в силу п. 1 ч. 2 ст. 85 Закона N 229-ФЗ обязан привлечь независимого оценщика.
На основании ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) рыночной стоимостью объекта оценки признается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Таким образом, используемое в целях бухгалтерского учета понятие "справедливая стоимость" (МСФО (IFRS) 13) по сути идентично понятию "рыночная стоимость" в определении Закона N 135-ФЗ.
Если имущество должника, за исключением переданного для реализации на торгах, не было реализовано в течение одного месяца со дня передачи на реализацию, то судебный пристав-исполнитель выносит постановление о снижении цены на 15% (ч. 10 ст. 87 Закона N 229-ФЗ). Нереализованное имущество должника передается взыскателю по цене на 25% ниже его стоимости, указанной в постановлении судебного пристава-исполнителя об оценке имущества должника (ч. 12 ст. 87 Закона N 229-ФЗ).
Как дополнительно пояснено уполномоченным работником банка, в договоре об ипотеке земельного участка и жилого дома указана общая стоимость предмета залога, то есть суммарная стоимость земельного участка и дома, которая определена на основе отчета об оценке рыночной стоимости имущества. В отчете оценщика, полученном до заключения договора ипотеки, определена рыночная стоимость предмета залога, при этом стоимость земельного участка выделена отдельно (в том числе). На дату получения банком жилого дома и земельного участка по акту передачи нереализованного имущества должника взыскателю в счет погашения долга общая стоимость передаваемого имущества меньше на 40% стоимости, указанной в договоре ипотеки и, соответственно, в отчете оценщика.
В силу ч. 8 ст. 87 Закона N 229-ФЗ цена, по которой специализированная организация предлагает имущество покупателям, не может быть меньше стоимости имущества, указанной в постановлении об оценке имущества должника, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом. Частью 4 ст. 85 Закона N 229-ФЗ определено, что, в случае когда пристав-исполнитель обязан привлечь оценщика для оценки отдельной вещи или имущественного права, судебный пристав-исполнитель выносит постановление об оценке вещи или имущественного права (п. 3) и направляет сторонам копию заключения оценщика по результатам отчета об оценке не позднее трех дней со дня его получения (п. 4). При этом стоимость объекта оценки, указанная оценщиком в отчете, является обязательной для судебного пристава-исполнителя при вынесении указанного постановления.
Справедливо предположить, что, являясь стороной исполнительного производства, банк должен располагать копией составленного по поручению судебного пристава-исполнителя заключения оценщика об определении рыночной цены земельного участка и жилого дома и постановления судебного пристава-исполнителя об оценке этих объектов.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, в рассматриваемом случае является наиболее обоснованным определение стоимости жилого дома в общей стоимости полученного имущества на основе информации, содержащейся в составленном по поручению судебного пристава-исполнителя заключении оценщика об определении рыночной цены земельного участка и жилого дома и в постановлении судебного пристава-исполнителя об оценке этих объектов.
Вместе с тем, учитывая, что НК РФ не предусматривает в целях обложения налогом на имущество организаций определение стоимости имущества в рассмотренном порядке, вероятны налоговые риски.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
03.11.2016
