Вопрос: Организация А (заказчик) передает организации Б (подрядчику) материалы (давальческое сырье), из которых организация Б изготавливает продукцию. Заказчик обнаружил брак продукции после приемки услуг.
Что необходимо сделать, чтобы не платить за некачественные услуги переработки и потребовать от подрядчика компенсацию стоимости испорченного материала? Какие возникнут налоговые последствия по НДС и налогу на прибыль?
Ответ: При обнаружении брака заказчик вправе: а) потребовать от подрядчика устранения недостатков; б) потребовать соразмерного уменьшения цены работ; в) если это предусмотрено договором, устранить недостатки самостоятельно и потребовать от подрядчика возмещения понесенных в связи с этим расходов. Если брак неустраним, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.
При этом при получении от подрядчика компенсации испорченного материала у заказчика возникнет внереализационный доход, подлежащий налогообложению налогом на прибыль в обычном порядке. Применительно к НДС у заказчика возникнет право на налоговые вычеты по НДС на основании корректировочного счета-фактуры, при этом сумма вычета по НДС будет определяться в зависимости от скорректированной суммы в данном счете-фактуре (первоначальная стоимость будет уменьшена на ту часть вознаграждения, которая будет приходиться на бракованную продукцию).
Обоснование: Как следует из содержания вопроса, по сути, одна сторона - подрядчик обязуется выполнить по заданию другой стороны - заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (поскольку из вопроса усматривается возмездный характер услуг по переработке давальческого сырья), фактически в гражданском праве, к данным правоотношениям применимы положения гл. 37 Гражданского кодекса РФ о подряде.
Согласно п. 2 ст. 724 ГК РФ в случае, когда на результат работы не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками результата работы, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.
Следовательно, обнаружение заказчиком брака продукции, хоть и после приемки услуг, но в пределах разумного срока, порождает для подрядчика правовые последствия, предусмотренные ст. 723 ГК РФ.
Так, в соответствии со ст. 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика: безвозмездного устранения недостатков в разумный срок; соразмерного уменьшения установленной за работу цены; возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).
Если отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.
В данной ситуации требуется направить подрядчику претензию, в которой необходимо изложить все обстоятельства, свидетельствующие о наличии брака в поставленной продукции. При этом доказательством направления и, соответственно, получения претензии подрядчиком будут выступать, например, квитанция об отправке ценного письма и опись вложения, удостоверенная работником почтовой службы, а также уведомление о вручении письма, содержащая, соответственно, дату и подпись уполномоченного должностного лица подрядчика.
В дальнейшем в зависимости от действий самого подрядчика возможно внесудебное разрешение данной ситуации (например, если подрядчик признает обоснованность претензии и компенсирует потери заказчика) либо судебное разрешение спора (например, при отказе подрядчика в удовлетворении претензии).
Необходимо отметить, что расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), относятся к материальным расходам (пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, к материальным расходам также относятся и затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Следует отметить, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ материальные расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
При этом датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Как следует из п. 2 ст. 272 НК РФ, датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Также необходимо отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
При этом материальные затраты, в частности, на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров, как правило, относятся к прямым затратам, в связи с чем учет данных затрат в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, возможен только при реализации продукции, в стоимости которой они учтены.
В свою очередь, затраты в виде стоимости оказываемых подрядчиком услуг в зависимости от учетной политики заказчика могут быть отнесены как к прямым, так и к косвенным расходам и учитываться соответственно либо не ранее реализации готовой продукции, либо в момент подписания между сторонами акта приема оказанных услуг/выполненных работ.
Относительно налоговых последствий в данной ситуации необходимо отметить следующее.
Применительно к налогу на прибыль: полученная компенсация от подрядчика стоимости испорченного материала, ввиду того что затраты на его приобретение еще не учитываются в составе расходов, образует внереализационный доход заказчика, подлежащий налогообложению в установленном порядке (например, в силу п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ). При этом на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (при отказе подрядчика от выплаты компенсации).
Применительно к НДС: по сути, поскольку из содержания вопроса не следует, что подрядчик не находится на общей системе налогообложения, будем исходить из того, что обе организации являются плательщиками НДС. Следовательно, предполагается, что после переработки сырья и передачи изготовленной продукции подрядчик выставит заказчику счет-фактуру на сумму оказанных услуг, то есть на сумму своего вознаграждения.
Если исходить из того, что плата за оказанные услуги прошла, а брак был обнаружен уже после, то в данной ситуации необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
В свою очередь, как следует из п. 3 ст. 168 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Вместе с тем, как следует из п. 13 ст. 171 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
При этом вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, в данной ситуации первоначальный счет-фактура подлежит корректировке ввиду изменения количества изготовленной продукции (не бракованной) фактически путем выставления подрядчиком корректировочного счета-фактуры, в котором указывается общая сумма за минусом вознаграждения, приходящегося на изготовление бракованного товара. Соответственно, и уплата, и возмещение НДС в данной ситуации осуществляются с учетом скорректированной в сторону уменьшения суммы.
При этом следует отметить, что согласно Письмам ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@ и Минфина России от 10.08.2012 N 03-07-11/280, по сути, различаются правовые механизмы корректировки первоначальных сведений в зависимости от обстоятельств принятия либо непринятия на учет покупателем продукции, которая в последующем была признана бракованной.
Так, согласно ведомственным разъяснениям при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком НДС на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.
Вместе с тем данный подход к настоящей ситуации неприменим: поскольку фактически между сторонами не было реализации товара, предполагается, что право собственности на изготовленный товар изначально принадлежит заказчику, следовательно, так называемой "обратной реализации" в данной ситуации не возникает, в связи с чем корректировка осуществляется подрядчиком путем составления корректировочного счета-фактуры. Соответственно, вычет будет осуществляться на основании данных, указанных именно в корректировочном (а не первоначальном) счете-фактуре.
А.Ю.Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
17.09.2016
