Вопрос: В феврале 2016 г. организация заключила с физическим лицом договор об оказании услуг, удерживала НДФЛ и уплачивала установленные страховые взносы при выплате дохода по договору. В августе 2016 г. физическое лицо - исполнитель предъявило свидетельство о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (датировано 2015 г.) и требует вернуть удержанный НДФЛ. Правомерно ли требование индивидуального предпринимателя - физического лица? Вправе ли организация произвести возврат или зачет уплаченных страховых взносов?
Ответ: По нашему мнению, организация должна удовлетворить требование о возврате излишне удержанного НДФЛ, если исполнитель по действующему на момент соответствующего обращения договору возмездного оказания услуг представит документы, подтверждающие наличие у него статуса индивидуального предпринимателя и соответствие предмета договора виду предпринимательской деятельности, указанному в ЕГРИП.
В случае внесения в договор сведений о наличии у исполнителя регистрации в качестве индивидуального предпринимателя организация-заказчик утрачивает статус страхователя данного физического лица и имеет право обратиться в территориальный орган ПФР по месту своего учета с заявлением о зачете или возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов.
Обоснование: Действующее законодательство РФ не содержит требования к физическому лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя (далее - ИП), об обязательном указании данного статуса при заключении договора гражданско-правового характера.
В случае если в договоре возмездного оказания услуг не указано, что исполнитель является ИП, то организация-заказчик в безусловном порядке исполняет как обязанности налогового агента по НДФЛ, так и страхователя в рамках обязательного пенсионного и медицинского страхования.
Согласно п. 2 ст. 226 и пп. 1 п. 1 ст. 227 Налогового кодекса РФ особый порядок - самостоятельное исчисление и уплата НДФЛ физическим лицом - действует в случае, когда налогоплательщик зарегистрирован в качестве лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (в качестве ИП), и только в отношении доходов, полученных в рамках предпринимательской деятельности, виды которой указаны в ЕГРИП.
В рассматриваемом случае на момент заключения договора возмездного оказания услуг (в феврале) исполнитель не поставил заказчика в известность о наличии статуса ИП и соответствующие сведения не были внесены в текст договора, поэтому заказчик осуществлял исчисление, удержание из доходов исполнителя и перечисление в бюджетную систему РФ сумм НДФЛ в полном соответствии с налоговым законодательством. Заявление о возврате сумм НДФЛ в связи с признанием их излишне удержанными налоговым агентом при наличии у налогоплательщика статуса ИП (далее - заявление) подано исполнителем заказчику только в августе.
Если физическое лицо - ИП подало указанное заявление по окончании действия договора и завершении расчетов, то налоговый агент не должен удовлетворять рассматриваемую просьбу. В договоре гражданско-правового характера был указан статус исполнителя - физическое лицо, не являющееся ИП, а внесение изменений в недействующий договор не допускается. Другими словами, удержанные налоговым агентом суммы НДФЛ не могут быть признаны излишними.
Также, по нашему мнению, налоговый агент не должен производить возврат удержанных сумм НДФЛ в случае, когда предмет заключенного с физическим лицом - ИП договора не совпадает с видами предпринимательской деятельности, указанными в ЕГРИП.
Таким образом, удовлетворить заявление о возврате НДФЛ можно, только если по договору возмездного оказания услуг исполнитель осуществляет деятельность, отнесенную к предпринимательской, и на момент обращения исполнителя к заказчику срок действия договора не истек.
Заметим, что имеется точка зрения, согласно которой с момента внесения в договор возмездного оказания услуг сведений о статусе исполнителя - ИП заказчик теряет статус налогового агента, что не позволяет ему исполнять обязанности не только по исчислению НДФЛ и перечислению его в бюджетную систему РФ, но и по возврату излишне удержанных сумм налога. При этом сам ИП при исчислении суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, может зачесть суммы, удержанные налоговым агентом (п. 3 ст. 227 НК РФ). Таким образом, ИП, будучи обязанным представлять налоговую декларацию, вправе отразить в ней удержанные налоговым агентом, в том числе излишне перечисленные в бюджетную систему РФ, суммы налога и подать заявление об их возврате в налоговый орган.
Однако в п. 3 ст. 227 НК РФ говорится именно о зачете удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ в счет исчисленной самим ИП суммы налога, но не о возврате излишне уплаченных налоговым агентом сумм. Согласно абз. 10 п. 1 ст. 231 НК РФ обращение за возвратом излишне удержанных сумм НДФЛ в налоговый орган ограничено и допускается только при отсутствии налогового агента, то есть в случае, когда на момент выявления налогоплательщиком излишне удержанной из его доходов суммы НДФЛ допустивший эту ошибку налоговый агент прекратил свое существование (ликвидирован).
Таким образом, по нашему мнению, мнение о невозможности возврата излишне удержанных сумм НДФЛ организацией, которая не признается налоговым агентом в отношении доходов, полученных ИП, не является обоснованным.
Конституционный Суд РФ разъяснил: установленный ст. 78 НК РФ порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога налоговым органом - это общая норма, а установленные п. 1 ст. 231 НК РФ правила возврата сумм налога на доходы физических лиц, излишне удержанных налоговым агентом из дохода налогоплательщика, - специальная норма. С учетом приоритета действия специальных норм над общими переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента, подлежит возврату в особом порядке, определенном п. 1 ст. 231 НК РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 262-О). То есть возврат излишне удержанных сумм производит именно налоговый агент - лицо, в результате действий которого произошла переплата НДФЛ.
Другими словами, если с момента внесения в договор сведений о том, что исполнитель является ИП, заказчик утрачивает статус налогового агента, то его действия по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ сумм НДФЛ следует признать ошибочными. Исправление ошибок, как правило, возлагается на лицо, их допустившее.
В частности, именно удержавшая излишнюю сумму налога организация (а не налоговый орган) производит возврат НДФЛ, например: бывшему работнику, по отношению к которому работодатель больше не является налоговым агентом (Письма Минфина России от 21.06.2016 N 03-04-06/36117, от 16.06.2016 N 03-04-06/35158, от 02.07.2015 N 03-04-05/38340, от 07.04.2015 N 03-04-05/19466 и др.); гражданину Республики Беларусь - получателю дивидендов, не подлежащих налогообложению в РФ (Письмо ФНС России от 08.09.2014 N ОА-4-17/18006); исполнителю по прекращенному досрочно гражданско-правовому договору, получившему аванс, который в дальнейшем возвращен заказчику (Письмо Минфина России от 26.05.2014 N 03-04-06/24982). Отметим, что во всех перечисленных случаях организация, удержавшая НДФЛ (в том числе правомерно), производит возврат излишне удержанных сумм после того, как утратила статус налогового агента.
Возврат излишне удержанного НДФЛ производится в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ: на основании заявления налогоплательщика (дата подачи заявления не может быть ранее даты внесения в заключенный с ним договор недостающих сведений) за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.
В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей). При этом любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не подлежат обложению страховыми взносами в ФСС РФ (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).
Таким образом, заключив договор возмездного оказания услуг с физическим лицом, не сообщившим о наличии у него статуса ИП, организация правомерно производила начисление и уплату страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование. Страховые взносы в ФСС РФ не начислялись.
Отметим, что существует мнение, согласно которому не могут признаваться излишне уплаченными страховые взносы, которые были начислены обоснованно, поскольку на момент их начисления страхователь не располагал документами, подтверждающими наличие у исполнителя по договору гражданско-правового характера статуса индивидуального предпринимателя. Другими словами, сумма, начисленная обоснованно (правомерно), не признается излишней, даже если вскрылись иные обстоятельства. Это мнение не является бесспорным, поскольку действующее законодательство не оперирует такими понятиями, как "обоснованно (правомерно, неправомерно) начисленные взносы".
В отсутствие нормативного определения понятия "излишне уплаченные взносы", по нашему мнению, таковыми следует считать любые суммы, которые начислены сверх взносов, подлежащих уплате в соответствии с нормами законодательства, применение которых в каждом конкретном случае подтверждается страхователем имеющимися у него на момент проведения проверки (в том числе полученными с задержкой) документами.
В случае внесения в договор сведений о наличии у исполнителя статуса ИП (что предполагает иной порядок уплаты страховых взносов), по нашему мнению, организация-заказчик не является страхователем с момента заключения договора (если договор заключен после регистрации исполнителя в качестве ИП). Страховые взносы, начисленные на выплаты по указанному договору, становятся излишне уплаченными.
В соответствии с ч. 1 ст. 26 Закона N 212-ФЗ сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету в счет предстоящих платежей, погашения задолженности по пеням и штрафам за правонарушения, предусмотренные названным Законом, либо возврату плательщику страховых взносов.
Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченных страховых взносов может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (ч. 13 ст. 26 Закона N 212-ФЗ). Формы заявлений утверждены Постановлением Правления ПФР от 22.12.2015 N 511п.
Е.В.Воробьева
Член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации,
к. э. н.
29.09.2016
