Вопрос: Налоговый орган в ходе мероприятий налогового контроля истребовал у организации, применяющей УСН с объектом обложения "доходы", документы, подтверждающие осуществленные ею расходы. Правомерно ли требование налогового органа?
Ответ: Налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля вправе истребовать у налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", документы, подтверждающие полученные доходы. Истребовать документы, подтверждающие осуществленные расходы (за исключением документов по расходам, поименованным в п. 3.1 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ), налоговые органы не вправе по причине того, что расходы при применении такого объекта налогообложения не учитываются в целях исчисления налоговой базы по УСН.
Обоснование: Организации, применяющие УСН с объектом обложения "доходы", уменьшают налоговую базу только на расходы, поименованные в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ (расходы на уплату страховых взносов, на выплату пособий по временной нетрудоспособности, платежей по договорам добровольного личного страхования).
Иными словами, налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, при формировании налоговой базы не имеют возможности учитывать суммы осуществленных ими расходов, а факт осуществления такими налогоплательщиками расходов не влияет на порядок исчисления суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Такие налогоплательщики исчисляют налог, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов без учета произведенных расходов.
Порядок проведения камеральной налоговой проверки регулируется ст. 88 НК РФ, а выездной налоговой проверки - ст. 89 НК РФ. При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы в настоящее время руководствуются Письмом ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок", а при проведении выездных налоговых проверок - Письмом ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок".
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщиков, в частности, документы, подтверждающие правильность исчисления налогов. Так, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее камеральную налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Аналогично в соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ должностным лицам проверяемой организации (налогоплательщика) необходимо обеспечить возможность должностным лицам налогового органа, указанным в решении руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции о проведении выездной налоговой проверки, ознакомления с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.
Также эти положения продублированы в указанных выше документах по проведению налоговых проверок. В частности, при проведении камеральной налоговой проверки уведомлением о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (Приложение N 3 к Письму ФНС России N АС-4-2/12705), предусмотрено, что налогоплательщику необходимо обеспечить возможность должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, ознакомиться с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.
Для налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, документами, подтверждающими правильность исчисления налогов, являются документы, подтверждающие полученные доходы. Именно их и вправе истребовать налоговые органы при проведении налогового контроля. Истребовать у таких налогоплательщиков документы, подтверждающие осуществленные ими расходы, налоговый орган не вправе, так как расходы не учитываются в целях УСН.
Подтверждают данную позицию и выводы, сделанные в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.10.2009 N А32-4454/2009-3/50. Суд указал, что, поскольку налогоплательщик находится на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, у него отсутствует обязанность вести учет расходных операций и представлять первичные документы, их подтверждающие.
Статья 346.24 НК РФ вменяет в обязанность налогоплательщику вести учет доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - книга).
В соответствии с п. 2.4 разд. II Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России N 135н (далее - Порядок), доходы отражаются в графе 4 разд. I книги.
Пунктом 2.5 Порядка устанавливается порядок отражения в книге расходов налогоплательщика.
В соответствии с вышеуказанным пунктом расходы следует отражать в графе 5 разд. I книги, при этом обязанность по заполнению данной графы возложена лишь на налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, обязаны отражать только определенные данной нормой расходы, а именно:
- фактически осуществленные расходы, предусмотренные условиями получения выплат на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти;
- фактически осуществленные расходы за счет средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, вправе также по своему усмотрению отражать в графе 5 иные расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с УСН.
Таким образом, на налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, не возлагается обязанность по ведению учета осуществленных расходов в целях исчисления и уплаты налога, за исключением вышеуказанных случаев. Расходы учитываются только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.05.2008 N 28-11/046605).
В связи с отсутствием обязанности по учету расходов у налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, отсутствует и обязанность их документально подтверждать в целях налогового контроля. Этой же позиции придерживается и Минфин России в своих разъяснениях (Письма от 16.06.2010 N 03-11-11/169, от 20.10.2009 N 03-11-09/353, от 15.08.2008 N 03-11-04/2/118).
В то же время ранее Минфин России в Письме от 01.09.2006 N 03-11-04/2/181 высказал мнение, что в случае применения организацией УСН с объектом налогообложения "доходы" организации необязательно иметь документальное подтверждение произведенных ею расходов, за исключением документального подтверждения расходов в виде уплаченных налогоплательщиками сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и сумм выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.
Таким образом, если налогоплательщик осуществляет расходы, предусмотренные п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, и уменьшает на них сумму единого налога, такие расходы должны быть документально подтверждены и налоговые органы при осуществлении налогового контроля вправе их истребовать.
Отметим, что финансовое ведомство применение нормы п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ связывает не только с исчислением, но и с оплатой соответствующих расходов (см., например, Письма Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1483, от 26.08.2013 N 03-11-11/35000, от 08.02.2013 N 03-11-11/60).
О.А. Завитаев
ООО "ПРАВО-Конструкция"
Региональный информационный центр
17.01.2017
