Вопрос: В сентябре 2016 г. на работу в организацию был принят гражданин Республики Беларусь, доходы которого в виде заработной платы облагались по ставке 13%. По состоянию на 31.12.2016 гражданин не приобретет статус налогового резидента РФ. Обязана ли организация произвести перерасчет налоговых обязательств налогоплательщика за 2016 г., исчислив НДФЛ по ставке в размере 30%?
Ответ: По нашему мнению, проведение перерасчета налоговых обязательств физического лица - гражданина страны - члена ЕАЭС, не являющегося налоговым резидентом РФ, исходя из ставки НДФЛ в размере 30% по итогам налогового периода не требуется. Однако при применении данной позиции возможны споры с налоговыми органами.
Обоснование: По общему правилу, установленному п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ, доходы лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, облагаются по налоговой ставке в размере 30%.
Между тем п. 1 ст. 7 НК РФ определено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Статьей 73 Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее - Договор о ЕАЭС), вступившего в силу с 01.01.2015, предусмотрено, что, в случае если одно государство-член, в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров, вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена. Положения данной статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов.
Таким образом, доходы в связи с работой по найму, полученные гражданами, в частности Республики Беларусь, с 01.01.2015 облагаются по налоговой ставке 13% начиная с первого дня их работы на территории РФ (Письмо Минфина России от 27.01.2015 N 03-04-07/2703 (направлено Письмом ФНС России от 03.02.2015 N БС-4-11/1561)).
При этом в Письмах Минфина России от 14.07.2016 N 03-04-06/41639, от 10.06.2016 N 03-04-06/34256 в отношении граждан ЕАЭС обращено внимание на то, что по итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в РФ. Если по итогам налогового периода работники организации не приобрели статус налогового резидента (находились в РФ менее 183 дней), их доходы, полученные в данном налоговом периоде, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%.
Доходы работников организации, по итогам налогового периода признаваемых налоговыми резидентами РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке в размере 13%.
Однако, на наш взгляд, из анализа норм законодательства и правоприменительных подходов Конституционного Суда РФ следует иной вывод.
В частности, надлежит особое внимание обратить на п. 4.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 N 16-П, в котором высшей судебной инстанцией страны проанализированы правила определения налогового статуса физического лица и как следствие - применение соответствующей налоговой ставки касательно нормативных предписаний, содержащихся в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение), предусматривающего отличные от установленных НК РФ правила налогообложения, которые закреплены в Протоколе от 24.01.2006 (далее - Протокол) к данному Соглашению.
Конституционный Суд РФ указал, что международным соглашением, заключенным между РФ и Республикой Беларусь, установлено особое налоговое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса физического лица по итогам налогового периода и отличающееся тем самым от национальных правил, касающихся определения критериев резидентства физических лиц. Соответственно, и определение лиц, имеющих право воспользоваться таким налоговым регулированием, должно осуществляться на основании критериев, закрепленных в Протоколе, - вне связи с критериями, закрепленными в НК РФ. Иной подход противоречил бы целям и смыслу Соглашения и Протокола как его неотъемлемой части и фактически приводил бы к произвольному отказу России от взятых на себя международных обязательств.
Данный основополагающий вывод в полной мере можно отнести и к режиму налогообложения доходов по найму, регламентированному ст. 73 Договора о ЕАЭС, которой установлено особое налоговое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса физического лица по итогам налогового периода и отличающееся тем самым от национальных правил, касающихся определения критериев резидентства физических лиц.
Следовательно, определение лиц, имеющих право воспользоваться таким налоговым регулированием, должно осуществляться на основании критериев, закрепленных в ст. 73, п. 10 ст. 98 Договора о ЕАЭС, вне связи с критериями, закрепленными в НК РФ.
Учитывая изложенное, полагаем, что проведение перерасчета налоговых обязательств физического лица - гражданина страны - члена ЕАЭС, не являющегося налоговым резидентом РФ, исходя из ставки НДФЛ в размере 30% по итогам налогового периода не требуется.
А.В.Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
19.12.2016
