Вопрос: В каком порядке в целях налога на прибыль учитываются расходы, связанные с подготовкой инициативы заключения концессионного соглашения, а также с разработкой проекта концессионного соглашения, понесенные лицом, выступившим с инициативой о заключении концессионного соглашения? Правомерно ли учесть следующие расходы при формировании первоначальной стоимости объекта концессионного соглашения: расходы на разработку проекта, на юридические и консультационные услуги, расходы на выплату заработной платы и страховых взносов с фонда заработной платы работников, реализующих проект, на аренду офисных помещений, а также услуги по обслуживанию таких помещений? При этом концессионным соглашением будет предусмотрено, что к расходам концессионера на создание объекта соглашения относятся все расходы концессионера, понесенные им в связи с заключением и реализацией концессионного соглашения в целях формирования стоимости объекта соглашения.
Ответ: Если организацией не осуществляется иная деятельность, помимо деятельности, связанной с исполнением концессионного соглашения, то, по нашему мнению, в целях налога на прибыль организаций расходы, связанные с разработкой проекта соглашения, могут формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества, являющегося объектом концессионного соглашения. В таком случае понесенные затраты будут учитываться посредством сумм начисленной амортизации. В то же время часть из указанных в вопросе расходов может учитываться в качестве косвенных.
Обоснование: По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях").
В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 8 Федерального закона N 115-ФЗ при исполнении концессионного соглашения концессионер обязан осуществить в установленные концессионным соглашением сроки создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения и приступить к его использованию (эксплуатации). Концедент обязан передать в установленный концессионным соглашением срок концессионеру объект концессионного соглашения и (или) иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество (ч. 4 ст. 8 Закона N 115-ФЗ).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 270 НК РФ).
Статьей 256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации (концессионера) в течение срока действия концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость созданного основного средства определяется как сумма расходов на его сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (особенности определения первоначальной стоимости имущества в качестве рыночной стоимости предусмотрены для случаев получения такого имущества в качестве объекта концессионного соглашения).
При определении порядка налогового учета перечисленных в вопросе расходов (на разработку проекта, на юридические и консультационные услуги, расходы на выплату заработной платы и страховых взносов с фонда заработной платы работников, реализующих проект, на аренду офисных помещений, а также на услуги по обслуживанию таких помещений) допустимо использовать подходы, выработанные практикой применительно к определению первоначальной стоимости амортизируемого имущества, создаваемого налогоплательщиком.
В частности, согласно Определению ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13, если общество в соответствующих периодах не осуществляло деятельности, направленной на получение дохода, расходы, понесенные им в целях реализации инвестиционного проекта по созданию объекта капитального строительства в силу положений ст. ст. 256, 257, п. 5 ст. 270 НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию.
Таким образом, если организацией не осуществляется иная деятельность, помимо деятельности, связанной с исполнением концессионного соглашения, то, по мнению автора, все указанные затраты могут быть отнесены к затратам, которые связаны с формированием первоначальной стоимости создаваемого амортизируемого имущества, являющегося объектом концессионного соглашения.
Вместе с тем согласно позиции ФНС России затраты на разработку проектной документации, связанные с созданием амортизируемого имущества, формируют первоначальную стоимость такого имущества в установленном гл. 25 НК РФ порядке и учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации. В то время как иные затраты, в том числе содержание офисного помещения, заработная плата управленческого персонала и тому подобное, даже при отсутствии доходов могут относиться к косвенным расходам, признаваемым в целях налогообложения в текущем отчетном периоде, если соблюдены критерии п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494).
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
13.04.2017
