Вопрос: Принципал имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности. Вправе ли организация-агент по агентскому договору оказывать медицинские услуги от имени и за счет принципала без лицензии? Облагается ли оказание медицинских услуг НДС с учетом перевыставления их принципалу?
Ответ: Организация-агент не вправе оказывать медицинские услуги (от имени и за счет принципала) без наличия у нее лицензии на лицензируемые виды услуг.
Факт оказания медицинских услуг при помощи организации-агента, не имеющей лицензии, по мнению автора, лишает принципала права на освобождение от обложения НДС.
Обоснование: Согласно п. 46 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково") является лицензируемой. Порядок лицензирования медицинской деятельности, а также Перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность, утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 (далее - Перечень).
Медицинская деятельность - профессиональная деятельность по оказанию медицинской помощи, проведению медицинских экспертиз, медицинских осмотров и медицинских освидетельствований, санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий и профессиональная деятельность, связанная с трансплантацией (пересадкой) органов и (или) тканей, обращением донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях (п. 10 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ)).
При этом медицинская помощь - это комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг. В свою очередь, медицинская услуга - медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение (п. п. 3, 4 ст. 2 Закона N 323-ФЗ). Номенклатура медицинских услуг утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 N 1664н.
Медицинская организация - юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством РФ о лицензировании отдельных видов деятельности. Положения Закона N 323-ФЗ, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности. В целях данного Закона к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность (п. 11 ст. 2 Закона N 323-ФЗ).
Выполнение медицинских вмешательств осуществляется только медицинскими работниками (Письмо Минздрава России от 20.02.2013 N 17-2/10/2-1005 (направлено Письмом Росздравнадзора от 13.03.2013 N 16и-243/13)).
Таким образом, оказание медицинских услуг, составляющих медицинскую деятельность согласно Перечню (с учетом Номенклатуры медицинских услуг), требует наличия лицензии.
На основании п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Из содержания вопроса следует, что принципал имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности, а у агента такой лицензии нет, но он планирует оказывать медицинские услуги от имени и за счет принципала.
В рассматриваемом случае агентский договор, предусматривающий оказание медицинских услуг от имени и за счет принципала, заключен по модели поручения (ст. 1011, гл. 49 ГК РФ). Права и обязанности по такой сделке возникают непосредственно у принципала (абз. 3 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). С учетом данной нормы по договору поручения совершаются именно юридические, а не фактические действия (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2014 N 09АП-43612/2013-ГК).
Применительно к рассматриваемой ситуации агент, не имеющий лицензии, может совершать только юридически значимые действия (например, по поиску и привлечению потребителей платных медицинских услуг и заключению договоров об оказании таких услуг от имени принципала), а не фактически оказывать пациентам медицинские услуги. Фактические действия по оказанию медицинских услуг должен осуществлять принципал, имеющий лицензию на осуществление медицинской деятельности.
Учитывая изложенное, организация-агент не вправе фактически оказывать медицинские услуги (от имени и за счет принципала), без наличия у нее лицензии, такие услуги должен оказывать сам принципал, имеющий на это лицензию.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Перечень услуг, относимых к медицинским в целях гл. 21 НК РФ, установлен указанной нормой НК РФ.
В соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ (Письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@).
При этом положениями п. 7 ст. 149, п. 2 ст. 156 НК РФ предусмотрено, что в отношении услуг, оказываемых на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, освобождение от налогообложения НДС не применяется, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В связи с этим освобождение от НДС агентских услуг при оказании не подлежащих налогообложению медицинских услуг агентом, имеющим лицензию, нормами НК РФ не предусмотрено.
Льгота по НДС при реализации медицинских услуг распространяется только на лиц (медицинские организации и индивидуальные предприниматели), имеющих лицензию на оказание таких услуг и действующих в собственных интересах.
Освобождение от НДС, предусмотренное пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, является правомерным также и в том случае, если медицинская организация оказывает медицинские услуги с помощью привлекаемого исполнителя, но только при наличии у последнего лицензии на медицинскую деятельность (п. 6 ст. 149 НК РФ, Письма Минфина России от 29.12.2016 N 03-07-07/78984, ФНС России N ЕД-18-3/313@). В рассматриваемой ситуации привлекаемым исполнителем является организация-агент, не имеющая такой лицензии.
На этом основании факт оказания медицинских услуг организацией-агентом, не имеющей лицензии, и перевыставления счетов на медицинские услуги принципалу лишает последнего права на освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Сами агентские услуги в данном случае облагаются НДС в общеустановленном порядке, несмотря на то что они связаны с реализацией медицинских услуг, освобожденных от НДС.
Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
01.06.2017
