Вопрос: Организация-поверенный (ОСН) по договору поручения осуществляет доставку товара покупателям, принимает оплату от покупателей, выдает чек ККМ от своего имени и перечисляет денежные средства доверителю. В каком порядке организация (поверенный) должна заполнять декларацию по НДС на сумму полученных от покупателей денежных средств?
Ответ: Поверенный, признаваемый налогоплательщиком, обязан представить в налоговые органы налоговую декларацию по НДС с исчислением НДС от стоимости оказанных им посреднических услуг по реализации товаров покупателям или полученной (удержанной из выручки) предварительной оплаты в счет расчетов за предстоящее оказание посреднических услуг. При этом обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и, соответственно, по заполнению разд. 10 и 11 налоговой декларации у поверенного, реализующего товар от имени доверителя, нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена.
Обоснование: По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса РФ).
Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения. В случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (п. 1 ст. 972 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ организация-поверенный, применяющая общеустановленную систему налогообложения, является плательщиком НДС и в силу п. 5 ст. 174 НК РФ обязана представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение посреднических услуг производится по ставке 18 процентов. При этом, учитывая, например, разъяснения Минфина России в Письме от 31.03.2010 N 03-07-05/15 и ФНС России в Письме от 10.10.2011 N АС-3-3/3340@, при налогообложении вознаграждения посредника применяется полная ставка по НДС вне зависимости от того, какая ставка применена при реализации товаров в рамках посреднического договора на внутреннем рынке Российской Федерации или данные операции по реализации товаров вообще освобождаются от налогообложения.
Так, в силу п. 2 ст. 156 НК РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ налогоплательщики, в том числе посредники, устанавливают момент определения налоговой базы в общеустановленном порядке, согласно которому исчисление налога производится по наиболее ранней из следующих дат: либо на дату оказания услуги, либо в момент получения предварительной оплаты, в зависимости от того, что произошло ранее.
Согласно ст. 974 ГК РФ по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения поверенный обязан представлять доверителю отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения. Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому обязанность по начислению налога возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком и у него возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 10.08.2007 по делу N А14-17099-2006-6/6.
Если по условиям договора суммы полученных посредником денежных средств содержат сумму вознаграждения посредника, то для него это квалифицируется как получение предварительной оплаты, следовательно, обязанность по начислению налога возникает в момент ее получения, несмотря на то что отчет заказчиком не утвержден. О включении в налоговую базу по НДС у посредника суммы предоплаты, полученной от покупателей товаров, только в части причитающегося ему вознаграждения, указано в Письме УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925, а также подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2007, 26.03.2007 N КА-А40/1751-07 по делу N А40-48250/06-129-283).
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ осуществляющий предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения поверенный, являясь плательщиком НДС, обязан в течение пяти календарных дней с даты оказания услуг выставить доверителю на стоимость своего вознаграждения, включая и иные доходы, счет-фактуру, который на основании п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, подлежит регистрации в книге продаж поверенного.
При удержании своего вознаграждения из выручки, полученной от покупателей, в периоде проведения таким образом зачета поверенный должен на основании п. 1 ст. 154 НК РФ исчислить НДС и выставить доверителю подлежащий регистрации в книге продаж поверенного авансовый счет-фактуру на сумму удержанных (или полученных от доверителя) денежных средств, являющихся оплатой, частичной оплаты в счет причитающегося поверенному вознаграждения. Поверенный вправе применить вычет по НДС, исчисленному по авансовому счету-фактуре, на дату утверждения отчета и исчисления НДС с оказанных услуг.
Указанные операции по исчислению НДС и применению налоговых вычетов поверенным подлежат отражению в разд. 3 налоговой декларации по НДС.
С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям", в п. 3.1 ст. 169 НК РФ закреплено, что с 01.01.2015 налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности. При этом сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности, включаются в налоговую декларацию по НДС (п. 5.1 ст. 174 НК РФ, разд. 10 и 11 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).
Таким образом, положениями указанной нормы НК РФ не установлена обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур поверенным, осуществляющим операции по реализации товаров от имени доверителя на основании договора поручения, и, соответственно, не предусмотрено указание данных сведений в декларации по НДС.
Кроме того, в соответствии с п. 4 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, размещенного на официальном сайте ФНС России в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", доверители (принципалы), реализующие товары (работы, услуги, имущественные права) по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг, имущественных прав) от имени доверителя (принципала), выставляют покупателям соответствующие счета-фактуры в общеустановленном порядке, как при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), так и при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
О том, что нормами НК РФ не предусмотрено выставление счетов-фактур посредником, оказывающим услуги от имени принципала, отмечено и в Письме Минфина России от 10.03.2009 N 03-07-09/06. В Письме Минфина России от 27.02.2012 N 03-07-09/11 отмечено, что допускается, что комитент (принципал) может выдать доверенность третьим лицам, в том числе работникам посредника, на выставление счетов-фактур от имени собственника товаров. При этом финансовое ведомство подчеркивает, что доверенность на подписание счетов-фактур в этом случае должна быть выдана в порядке ст. 185 "Доверенность" ГК РФ (а не на основании ст. 975 "Обязанности доверителя" ГК РФ). Но и в этом случае у посредника не возникает обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, так как в данной ситуации выставленные посредником на основании доверенности счета-фактуры от имени собственника товара подлежат отражению в книге продаж последнего.
Таким образом, поверенный на ОСН обязан представить в налоговые органы декларацию по НДС с исчислением НДС от стоимости оказанных им посреднических услуг по реализации товаров покупателям или полученной (удержанной из выручки) предварительной оплаты в счет расчетов за предстоящее оказание посреднических услуг. При этом обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и, соответственно, по заполнению разд. 10 и 11 налоговой декларации у поверенного, реализующего товар от имени доверителя, нормами НК РФ не предусмотрена.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
30.08.2017
