Вопрос: Может ли индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН по виду деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров автотранспортом", привлекать для выполнения заказов других физических лиц по договорам перевозки, экспедирования, аренды с экипажем?
Ответ: Предпринимательская деятельность по перевозке грузов и пассажиров, осуществляемая с привлечением для выполнения заказов других физических лиц по договорам экспедирования, не относится к деятельности по оказанию автотранспортных услуг и должна облагаться налогами в рамках ОСН или УСН. По вопросу привлечения сторонних лиц по договорам перевозки существуют различные позиции, в случае применения ПСН возможны споры с налоговыми органами. Привлекать физических лиц по договорам аренды транспортных средств с экипажем в рамках ПСН возможно.
Обоснование: В соответствии с пп. 10 и 11 п. 2 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ ПСН может применяться индивидуальными предпринимателями в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров автомобильным транспортом.
При применении ПСН индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера (п. 5 ст. 346.43 НК РФ).
Следует отметить, что гл. 26.5 НК РФ не раскрывает понятия "автотранспортные услуги".
При этом порядок предоставления автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров, заключение и условия договора перевозки автомобильным транспортом регулируются нормами гл. 40 Гражданского кодекса РФ.
Согласно п. 1 ст. 784, п. 1 ст. 785, п. 1 ст. 786 ГК РФ под предпринимательской деятельностью в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов на основе соответствующих договоров перевозки. Так, согласно п. 1 ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. В соответствии с п. 1 ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа - также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа.
В целях применения патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель должен оказывать данные услуги по договору перевозки в его гражданско-правовом смысле, то есть в соответствии с нормами гл. 40 ГК РФ (Письмо Минфина России от 15.01.2013 N 03-11-12/02).
Вместе с тем нормы НК РФ и ГК РФ не содержат разъяснений о том, как перевозчик может оказывать данные услуги: лично или с привлечением сторонних лиц (и их транспортных средств).
Согласно позиции Минфина России в Письме от 10.10.2012 N 03-11-06/3/69 применительно к ЕНВД организация вправе привлекать третьих лиц для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. В случае оказания услуг по перевозке грузов в рамках договоров подряда (с привлечением транспорта субподрядчиков) при расчете суммы ЕНВД должно учитываться количество автотранспортных средств, привлеченных по договорам подряда.
Вместе с тем арбитражная практика показывает, что налоговые органы могут быть не согласны с таким подходом. При этом, по мнению контролирующих органов, такая деятельность должна осуществляться налогоплательщиком самостоятельно, без привлечения к оказанию таких услуг третьих лиц. Позиция суда сводится к тому, что исполнитель по договору перевозки в таких правоотношениях фактически становится организатором процесса оказания услуг по перевозке груза. Поскольку перевозка грузов в данной части в действительности производилась третьими лицами на их транспорте, такая деятельность не подлежит обложению ЕНВД (Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2017 N 05АП-7730/2016).
Так, в аналогичной ситуации в связи с применением индивидуальным предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД в Определении Верховного Суда РФ от 01.07.2016 N 303-КГ16-7108 суд признал доначисление индивидуальному предпринимателю НДФЛ и НДС правомерным, указав, что часть перевозок груза предприниматель осуществлял силами и средствами третьих лиц, являясь фактически организатором автотранспортных услуг между заказчиком и реальными исполнителями перевозок.
Между тем в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 27.05.2015 N Ф09-2713/15 арбитры пришли к выводу, что осуществляемая организацией деятельность по доставке грузов с помощью сторонних перевозчиков подпадает под уплату ЕНВД. И поэтому решение инспекции о доначислении налогов по общему режиму является неправомерным.
Предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по договору экспедиции, регулируется нормами гл. 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ. Так, п. 1 ст. 801 ГК РФ установлено, что по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности определен Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности". Существенным условием договора транспортной экспедиции является его предмет, в качестве которого выступают услуги, связанные с перевозкой груза, либо организация выполнения таких услуг (сама перевозка в предмет договора транспортной экспедиции не входит).
Следует учитывать, что в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст) (далее - ОКВЭД2) деятельность по перевозкам пассажиров и грузов по автомобильным дорогам отражена по коду 49 "Деятельность сухопутного и трубопроводного транспорта".
При этом деятельность по организации перевозок и транспортно-экспедиционные услуги в ОКВЭД2 предусмотрены отдельной подгруппой "Деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками" (код 52.29).
Таким образом, при налогообложении доходов экспедитора-посредника ПСН не подлежит применению.
Порядок передачи имущества в аренду регулируется нормами гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Статьей 636 ГК РФ определено: если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем, арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов.
При этом, по мнению Минфина России, предоставление услуг по перевозке пассажиров и грузов при фактическом использовании арендованного транспортного средства, осуществляемое в рамках договора аренды транспортного средства с экипажем, может рассматриваться как предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов, которая облагается ЕНВД (Письмо Минфина России 01.03.2017 N 03-11-11/11602).
Аналогично следует предположить, что предпринимательская деятельность, связанная с оказанием услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемая с использованием автотранспортных средств, часть из которых арендована по договорам аренды транспортного средства с экипажем, заключенным с физическими лицами, также при условии соблюдения ограничений, установленных гл. 26.5 НК РФ и гл. 40 ГК РФ, подпадает под применение ПСН.
С учетом вышеизложенного при разрешении вопроса, подпадает ли осуществляемый вид деятельности под выданный патент, индивидуальному предпринимателю необходимо исходить из буквального толкования видов деятельности, поименованных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, и сопоставления их с предметом договора, в рамках которого осуществляется та или иная деятельность.
Е.А. Иванова
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
26.06.2017
