Вопрос: Работнице выплатили пособие по беременности и родам в 2016 г. ФСС РФ отказал в возмещении по причине неполного комплекта документов (отсутствовала справка о сумме заработка). Возникает ли у работницы в данном случае доход, облагаемый НДФЛ? Необходимо ли корректировать формы 2-НДФЛ и 6-НДФЛ за 2016 г.?
Ответ: После отказа Фонда социального страхования РФ принять к зачету расходы страхователя на цели обязательного социального страхования такие расходы классифицируются как выплаты за счет собственных средств страхователя и, соответственно, подлежат налогообложению НДФЛ. Датой получения дохода является день выплаты дохода. Налоговому агенту необходимо представить уточненные расчеты 6-НДФЛ и сведения по форме 2-НДФЛ за 2016 г.
Обоснование: На основании п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) пособие по беременности и родам относится к доходам, не подлежащим налогообложению.
Расходы на выплату пособия по беременности и родам в 2016 г. страхователь вправе был возместить за счет страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 2 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (утратил силу 31.12.2016)).
В 2017 г. после вступления в силу гл. 34 Кодекса ФСС РФ продолжает осуществлять контроль расходов на выплату страхового обеспечения по ВНиМ. Копии решений, в частности, о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения, в рамках межведомственного обмена информацией направляются территориальным органом ФСС РФ в налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня вступления в силу указанных решений (Информация ФСС РФ "Федеральные законы, изменяющие с 1 января 2017 года действующий порядок администрирования страховых взносов в ФСС РФ").
Согласно п. 4 ч. 1 ст. 4.2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ) ФСС РФ вправе не принимать к зачету расходы на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам, не подтвержденные документами.
Пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком, в том числе за время работы (службы, иной деятельности) у другого страхователя (других страхователей) (ч. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).
Назначение и выплата пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам осуществляются на основании листка нетрудоспособности, выданного медицинской организацией, а также справки о сумме заработка, из которого должно быть исчислено пособие, с места (мест) работы (службы, иной деятельности) у другого страхователя (у других страхователей) (ч. 5 ст. 13 Закона N 255-ФЗ).
Следует помнить, что суммы пособий по беременности и родам, излишне выплаченные застрахованному лицу, не могут быть с него взысканы, за исключением случаев счетной ошибки и недобросовестности со стороны получателя пособия (ч. 4 ст. 15 Закона N 255-ФЗ).
К случаям недобросовестности со стороны получателя пособий относятся:
- представление документов с заведомо неверными сведениями, в том числе справки (справок) о сумме заработка, из которого исчисляются указанные пособия;
- сокрытие данных, влияющих на получение пособия и его размер;
- другие случаи.
В рассматриваемой ситуации страхователь не может взыскать с работника излишне выплаченную сумму пособия, поэтому после отказа Фонда социального страхования РФ принять данные суммы к зачету как расходы страхователя на цели обязательного социального страхования они классифицируются как выплаты за счет собственных средств страхователя.
Финансовое обеспечение расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам осуществляется за счет средств бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации, а также за счет средств страхователя в случаях, предусмотренных п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ (ч. 1 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.
Согласно ст. 41 Кодекса доходом налогоплательщика признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В рассматриваемой ситуации экономической выгодой налогоплательщиков - физических лиц является сумма пособия, выплаченного сверх сумм, установленных законодательством.
Пунктом 4 ст. 226 Кодекса определено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Дата получения дохода определяется в соответствии со ст. 223 Кодекса. Особенностей для определения даты получения дохода в виде сверхнормативного пособия данной статьей не установлено. Соответственно, по общему правилу датой получения дохода будет день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса).
Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), а также Порядок заполнения и представления указанного расчета утверждены Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), Порядка ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме" (далее - Порядок).
В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 230 Кодекса налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - расчет 6-НДФЛ), за I квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Следовательно, законодательством о налогах и сборах установлена обязанность налоговых агентов по ежеквартальному представлению в налоговые органы по месту своего учета расчетов по форме 6-НДФЛ.
При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет (п. 6 ст. 81 Кодекса).
Излишне выплаченное пособие по беременности и родам отражается в расчете 6-НДФЛ в общем порядке.
В разд. 1 расчета 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п. 3.1 Порядка).
Излишне выплаченную сумму пособия необходимо отразить по строке 020 разд. 1 расчета 6-НДФЛ, исчисленный с пособия НДФЛ - по строке 040, сумму неудержанного НДФЛ - по строке 080.
В соответствии с п. 4.1 Порядка в разд. 2 расчета 6-НДФЛ указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога.
При этом строка 100 "Дата фактического получения дохода" разд. 2 заполняется с учетом положений ст. 223 Кодекса, строка 110 "Дата удержания налога" заполняется с учетом положений п. 4 ст. 226 Кодекса. Так, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Строка 120 "Срок перечисления налога" заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 Кодекса (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N ЗН-4-11/16202@).
По строке 130 расчета 6-НДФЛ отражается обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке 100 дату (п. 4.2 Порядка).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговому агенту необходимо представить уточненные расчеты 6-НДФЛ за 2016 г., заполнив в разд. 1 строки 020, 040 и 080, в разд. 2 - строки 100, 130. При этом налоговый агент должен уплатить пени в связи с просрочкой уплаты НДФЛ, и к нему могут быть применены санкции, предусмотренные ст. 123 Кодекса.
Поскольку НДФЛ в 2016 г. не был удержан, налоговый агент должен удержать и перечислить НДФЛ в бюджет в 2017 г. Удержанный НДФЛ необходимо отразить в разд. 1 расчета 6-НДФЛ за 2017 г. по строке 070 и в разд. 5 справки 2-НДФЛ.
Согласно разд. I Порядка заполнения формы сведений о доходах физического лица "Справка о доходах физического лица" (форма 2-НДФЛ), утвержденного Приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ (далее - Порядок заполнения формы 2-НДФЛ), справка по форме 2-НДФЛ о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведен перерасчет налога на доходы физических лиц за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляется в виде новой корректирующей справки. При составлении корректирующей справки взамен ранее представленной в полях "N ________" и "от _._._" следует указать номер ранее представленной справки и новую дату составления справки (разд. II Порядка заполнения формы 2-НДФЛ). Таким образом, при перерасчете дохода физического лица за 2016 г. следует представить уточненные справки по форме 2-НДФЛ (Письмо ФНС России от 19.09.2016 N БС-4-11/17537).
Таким образом, суммы удержанного налога следует отражать в справке в том налоговом периоде, за который был исчислен налог. Если выплата дохода произведена и сумма налога на доходы физических лиц была удержана после завершения налогового периода и представления в налоговый орган справки, то ранее представленные в налоговый орган справки подлежат корректировке путем представления новой справки.
При этом может возникнуть ситуация, что удержать НДФЛ из текущих начислений не представляется возможным, так как у работника либо нет облагаемого НДФЛ дохода, либо он уже не состоит в трудовых отношениях со страхователем. Уплатить НДФЛ из собственных средств работодатель не вправе (п. 9 ст. 226 Кодекса). Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 Кодекса налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
В свою очередь, в соответствии с п. 6 ст. 228 Кодекса налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в вышеуказанном порядке, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога. При этом в отношении доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 Кодекса, налогоплательщики, получившие такие доходы, уплачивают налог не позднее 1 декабря 2018 г.
Л.М. Бобкова
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
09.11.2017
