Вопрос: Индивидуальный предприниматель, применявший с 2014 г. упрощенную систему налогообложения, с 2016 г. стал осуществлять свою деятельность в рамках полученного патента (при этом совмещая указанные режимы).
Налоговая инспекция привлекла предпринимателя к ответственности с доначислением налога в рамках ОСН. Основанием послужили выводы налоговой инспекции об утрате предпринимателем права на применение ПСН в 2016 г. в связи с нарушением срока уплаты стоимости патента. В связи с этим налоговые обязанности предпринимателя были определены инспекцией с учетом ОСН.
В действующем НК РФ 2017 г. не закреплена норма, влекущая утрату индивидуальным предпринимателем патента в связи с его несвоевременной оплатой.
Правомерны ли действия инспекции, вменяющей подобные последствия?
Ответ: Решение инспекции по части утраты индивидуальным предпринимателем права на применение патента является законным, поскольку таковой был получен предпринимателем до 30 ноября 2016 г. В Налоговом кодексе РФ до 1 января 2017 г. существовала еще одна причина утраты права на применение ПСН - неуплата налога в установленные сроки.
Санкция в виде обязанности пересчета налоговых обязательств индивидуального предпринимателя в рамках ОСН неправомерна - утрата права на ПСН не означает утрату права на применение УСН, что подтверждается положительной судебной практикой. В случае одновременного применения предпринимателем УСН и ПСН и утраты права на применение ПСН он имеет право пересчитать и уплатить налог по УСН в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, однако не исключено, что это приведет к спорам с контролирующими органами.
Обоснование: Правила оплаты патента регулируются п. 2 ст. 346.51 НК РФ.
1. Когда патент получен на срок до шести месяцев, оплата производится в полной сумме в срок не позднее срока окончания действия патента.
2. При получении патента сроком от шести месяцев до календарного года оплата производится:
- в размере 1/3 суммы налога в срок не позднее девяноста календарных дней после начала действия патента;
- в размере 2/3 суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.
Если налогоплательщиком налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ, не уплачен, то с 1 января 2017 г. это не является основанием для утраты права на применение ПСН (п. 6 ст. 346.45 НК РФ), аналогичная позиция высказана специалистами ФНС России в Письме от 06.02.2017 N СД-19-3/19@.
С 1 января 2017 г. в соответствии с п. 6 ст. 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на упрощенную систему налогообложения, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения)) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, только в двух случаях:
- если с начала календарного года доходы от реализации по всем видам патентной деятельности превысили 60 млн руб.;
- если в течение налогового периода по ПСН средняя численность наемных работников превысила 15 человек.
Таким образом, с 1 января 2017 г., если налог не уплачен вовремя, индивидуальный предприниматель просто получит от ИФНС России требование об уплате налога, пеней и штрафов в течение трех месяцев после наступления срока уплаты.
На основании пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период (2016 г.), налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ установлено, что в случае одновременного применения УСН и ПСН доходы, полученные от деятельности, в отношении которой налогоплательщиком был получен патент, суммируются с остальными полученными им доходами для целей определения суммового порога - 150 млн руб., необходимого для сохранения права на применение УСН.
Это позволяет сделать вывод о том, что УСН в случае ее применения предпринимателем является общей по отношению к ПСН, в рамках которой происходит налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика.
При этом гл. 26.5 НК РФ не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение ПСН влекла бы одновременную утрату им права на применение УСН или изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках УСН.
Среди оснований прекращения применения УСН, перечисленных в ст. 346.13 НК РФ, такое основание, как утрата права на применение ПСН, также не предусмотрено.
В случае одновременного применения предпринимателем УСН и ПСН и утраты права на применение ПСН он имеет право пересчитать и уплатить налог по УСН в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.11.2016 по делу N А46-1498/2016).
Верховный Суд РФ в Определении от 01.06.2016 N 304-КГ16-1457 заключил, что при совмещении ПСН и УСН при утрате права на применение патентного спецрежима индивидуальный предприниматель вовсе не должен платить "общие" налоги; в подобных ситуациях расчеты индивидуальный предприниматель должен вести в рамках применяемой им упрощенки.
Таким образом, в отношении патентов, выданных до 30 ноября 2016 г., применяется порядок, предусматриваемый пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ (в редакции, действовавшей до 30 ноября 2016 г.), в соответствии с которым налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.
Отказ индивидуального предпринимателя в случае утраты права на применение ПСН платить "общие" налоги за период, на который был выдан патент, скорее всего, вызовет претензии со стороны налоговиков, поскольку те руководствуются указанной нормой.
В то же время, учитывая указанные выше примеры судебных решений, в которых суд поддержал налогоплательщика, индивидуальный предприниматель имеет все шансы отстоять свою позицию в судебных спорах.
И.Р. Долгова
Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"
Региональный информационный центр
12.03.2018
