Вопрос: Организация направляет работника в долгосрочную командировку за рубеж (на два года). Как в данном случае облагаются НДФЛ выплаты в пользу работника: сохраняемый средний заработок, премии по итогам работы и к праздничным датам, суточные в размере 3000 руб., компенсация расходов (учитывая, что работник утратит статус резидента)?
Ответ: При направлении работника в долгосрочную командировку за рубеж для выполнения отдельных служебных поручений документально подтвержденные командировочные расходы, а также суточные в пределах 2500 руб. не облагаются НДФЛ.
Сохраняемый на время командировки средний заработок, суточные свыше 2500 руб., а также премии по итогам работы и к праздничным датам относятся к доходам от источников в РФ и, вне зависимости от того, признается работник налоговым резидентом или нет, облагаются НДФЛ. При этом перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника. Если работник перестал являться налоговым резидентом, НДФЛ в отношении производимых ему выплат за соответствующий год должен быть пересчитан исходя из ставки 30 процентов.
Обоснование: Прежде всего необходимо рассмотреть вопрос о том, какие выплаты облагаются НДФЛ, а какие - нет.
Статьей 167 Трудового кодекса РФ установлено, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
На основании ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:
расходы на проезд;
расходы на наем жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
В силу п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы на наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов на наем жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа организации, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой организации.
Учитывая данные нормы, сохраняемый на время командировки средний заработок, суточные свыше 2500 руб., а также премии по итогам работы и к праздничным датам облагаются НДФЛ.
Документально подтвержденные командировочные расходы и суточные в пределах 2500 руб. не облагаются НДФЛ.
Как следует из текста вопроса, работник направляется в долгосрочную командировку за рубеж (на два года) и, соответственно, утратит статус резидента.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Исходя из ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации, - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При этом общая налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, а в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов (п. п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).
При этом на основании пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление и уплату налога физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в п. 3 ст. 207 НК РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, производят самостоятельно исходя из сумм таких доходов.
Следовательно, работодатель не является налоговым агентом (ст. 226 НК РФ) в отношении доходов от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, получаемых физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Доход лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, от источников за пределами РФ не подлежит налогообложению НДФЛ.
Пунктом 3 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Исходя из пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
Согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ для целей гл. 23 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации.
Как разъяснено в Письме Минфина России от 28.03.2012 N 03-04-06/6-82, выплаты среднего заработка при направлении работника в служебную командировку, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации, производимые российской организацией, относятся к доходам от источников в Российской Федерации.
Данный подход применим и в отношении иных командировочных выплат, а также премий (см. также, например, Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-04-06/6-48, от 21.09.2012 N 03-04-06/6-286).
Таким образом, сохраняемый на время командировки средний заработок, суточные свыше 2500 руб., а также премии по итогам работы и к праздничным датам относятся к доходам от источников в РФ, а значит, вне зависимости от того, признается работник налоговым резидентом или нет, они облагаются НДФЛ.
При этом перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса работника производится при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника (см., например, Письма Минфина России от 16.03.2016 N 03-04-05/14418, от 22.11.2012 N 03-04-06/6-332, от 22.04.2009 N 03-04-06-01/105).
Следовательно, если работник перестал являться налоговым резидентом, НДФЛ в отношении производимых ему выплат за соответствующий год должен быть пересчитан исходя из ставки 30 процентов.
Л.Л.Горшкова
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
25.04.2016
