Вопрос: На балансе банка (балансовом счете 60401) отражено офисное помещение, используемое для собственных нужд. Часть помещений сдается банком в аренду. При этом указанные помещения, сдаваемые в аренду, не отражены на балансовом счете 61904 "Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности".
Банк планирует отражать доход, полученный от сдачи в аренду части помещений, по символу 28502 "Доходы от сдачи в аренду недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности". Верна ли позиция банка?
Ответ: Позиция банка по отражению дохода, полученного от сдачи в аренду части помещений, по символу 28502 "Доходы от сдачи в аренду недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности" некорректна. Поскольку банк не выделяет в качестве отдельного объекта часть офисных помещений, предназначенную для сдачи в аренду, и не учитывает этот объект на балансовом счете 619, доходы, получаемые банком от сдачи в аренду этой части офисных помещений, следует рассматривать как доходы от сдачи имущества в аренду и учитывать по символу 28302.
Обоснование: Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, регламентирован в Положении о порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях (утв. Банком России 22.12.2014 N 448-П) (далее - Положение N 448-П).
В соответствии с п. 2.1 Положения N 448-П основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:
- объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;
- первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Кредитная организация в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях настоящего Положения, минимальный объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике (п. 2.3 Положения N 448-П).
Бухгалтерский учет основных средств, амортизации основных средств осуществляется в том числе на следующих балансовых счетах (п. 2.8 Положения N 448-П):
60401 "Основные средства (кроме земли)";
60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)";
60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств".
В соответствии с п. 4.1 Положения N 448-П недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, признается имущество (часть имущества) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящееся (находящаяся) в собственности кредитной организации, полученное (полученная) при осуществлении уставной деятельности и предназначенное (предназначенная) для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга)), доходов от прироста стоимости этого имущества или того и другого, но не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, продажа которого в течение 12 месяцев с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется.
Объект признается в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, при одновременном выполнении следующих условий (п. 4.4 Положения N 448-П):
- объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;
- стоимость объекта может быть надежно определена.
Бухгалтерский учет недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, осуществляется в том числе на следующих балансовых счетах (п. 4.5 Положения N 448-П):
- 61903 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности";
- 61904 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, переданная в аренду";
- 61907 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости";
- 61908 "Недвижимость (кроме земли), временно неиспользуемая в основной деятельности, учитываемая по справедливой стоимости, переданная в аренду";
- 61909 "Амортизация недвижимости (кроме земли), временно неиспользуемой в основной деятельности";
- 61910 "Амортизация недвижимости (кроме земли), временно неиспользуемой в основной деятельности, переданной в аренду";
- 61911 "Вложения в сооружение (строительство) объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности".
Когда часть объекта недвижимости используется для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга)), или доходов от прироста стоимости имущества, или того и другого, а другая часть - в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, кредитная организация учитывает указанные части объекта по отдельности (недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности, и основное средство соответственно) только в случае, если такие части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга. Если же части объекта недвижимости нельзя реализовать по отдельности, указанный объект считается недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, только в том случае, если лишь незначительная его часть предназначена для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. В таком случае для классификации объекта кредитная организация применяет профессиональное суждение, основанное на критериях, в том числе критериях существенности (значительности объема), которые она разрабатывает согласно требованиям настоящего Положения и утверждает в учетной политике (абз. 2 п. 4.1 Положения N 448-П).
Положение о порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций (утв. Банком России 22.12.2014 N 446-П) (далее - Положение N 446-П) устанавливает для кредитных организаций принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года.
Доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением поступлений, указанных в п. 3.3 Положения N 446-П, и происходящее в форме:
притока активов (например, в виде безвозмездно полученного имущества);
повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов, приобретенных долевых и долговых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, а также увеличения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала);
уменьшения резервов на возможные потери или уменьшения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;
увеличения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
уменьшения стоимости (списания) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала), не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов (п. 1.2 Положения N 446-П).
В соответствии с п. 3.1 Положения N 446-П доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;
- сумма дохода может быть определена;
- отсутствует неопределенность в получении дохода;
- в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на поставляемый актив, больше не контролирует поставляемый (реализуемый) актив и не участвует в управлении им, или работа принята заказчиком, услуга оказана.
Согласно п. 2.8 Положения N 446-П бухгалтерский учет доходов ведется на лицевых счетах, открываемых на балансовых счетах второго порядка по учету доходов балансового счета первого порядка 706 "Финансовый результат текущего года". Лицевые счета открываются по символам отчета о финансовых результатах (далее - ОФР), форма которого приведена в Приложении к Положению N 446-П.
Доходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются (п. 2.1 Положения N 446-П):
- на процентные доходы;
- операционные доходы.
В зависимости от вида операции комиссионные доходы могут относиться к процентным или операционным.
Операционные доходы включают (п. 2.3 Положения N 446-П):
- доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами;
- доходы (кроме процентных) от операций с приобретенными долговыми ценными бумагами;
- доходы от операций с приобретенными долевыми ценными бумагами;
- доходы (кроме процентных) от операций с полученными кредитами, а также с другими привлеченными средствами и выпущенными долговыми ценными бумагами;
- доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения НВПИ;
- доходы от операций с иностранной валютой и драгоценными металлами и их переоценки;
- комиссионные и аналогичные доходы;
- другие операционные доходы;
- доходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе носящие общеорганизационный характер и в целях настоящего Положения не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой.
В состав других операционных доходов включаются в том числе доходы от операций с имуществом:
- доходы от аренды;
- доходы от операций с недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности.
В соответствии с п. 13.9 Положения N 446-П доходы от сдачи имущества в аренду, за исключением указанных в п. 13.7 <1> настоящего Положения, а также доходов от сдачи в аренду недвижимости, временно неиспользованной в основной деятельности, отражаются в подразделе 3 "Доходы от аренды" разд. 8 "Другие операционные доходы" ОФР по символу 28302.
--------------------------------
<1> Доходы от операций предоставления в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей.
Одновременно в подразделе 5 "Доходы по операциям с недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности" разд. 8 "Другие операционные доходы" ОФР по символу 28502 отражаются доходы от сдачи в аренду недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности.
Таким образом, полагаем, что доходы, удовлетворяющие условиям признания в соответствии с п. 3.1 Положения N 446-П, полученные кредитной организацией от сдачи в аренду недвижимости, отражаются в ОФР:
- по символу 28502, если недвижимость учитывается на балансовом счете первого порядка 619 "Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности";
- по символу 28302, если в аренду сдается иное имущество кредитной организации, за исключением указанного в п. 13.7 Положения N 446-П.
Использование символа 28302 ОФР для отражения доходов от сдачи в аренду имущества кредитной организации, когда объектами аренды являются основные средства, долгосрочные активы, предназначенные для продажи, средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, предусмотрено пп. 1.3.3 п. 1.3 Приложения 7 к Приложению к Положению о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения (утв. Банком России 27.02.2017 N 579-П).
На основании норм абз. 2 п. 4.1 Положения N 448-П банк не выделяет в качестве отдельного объекта часть офисных помещений, предназначенную для сдачи в аренду, и не учитывает этот объект на балансовом счете 619. Таким образом, доходы, получаемые банком по аренде части офисных помещений, следует рассматривать как доходы от сдачи имущества в аренду и учитывать по символу 28302 ОФР.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
09.07.2018
