Вопрос: В каких случаях расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых структурными подразделениями налогоплательщика, могут учитываться в составе материальных расходов по налогу на прибыль? Что подразумевается под структурным подразделением налогоплательщика? Какие затраты могут учитываться по этому основанию? Например, могут ли учитываться в составе материальных расходы на заработную плату работников этих структурных подразделений?
Ответ: В случае если структурные подразделения выполняют заказ либо отдельные операции для обеспечения производства налогоплательщика в целом по его заказу, то материальные затраты, понесенные ими для выполнения производственных задач, возможно отнести к материальным расходам на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Под структурным подразделением налогоплательщика следует понимать подразделения, входящие в структуру налогоплательщика, расположенные по месту его нахождения или территориально обособленные, то есть филиалы, представительства, отделения, отделы, цеха, участки и т.п., не являющиеся самостоятельными налогоплательщиками.
Заработная плата работников структурных подразделений в составе материальных расходов не учитывается.
Обоснование: Все расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на (п. 2 ст. 253 НК РФ):
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Следует отметить, что перечень других производственных работ в целях применения данной статьи НК РФ не установлен.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Понятие структурного подразделения налогоплательщика как в положениях НК РФ, так и в других отраслях законодательства Российской Федерации не определено.
Однако в п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" (ред. от 24.11.2015) (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 2) указано, что под структурными подразделениями следует понимать как филиалы, представительства, так и отделы, цеха, участки и т.д.
Исходя из положений ст. 55 Гражданского кодекса РФ филиалы и представительства могут быть расположены вне места нахождения организации и признаваться как обособленное подразделение организации для представления ее интересов без образования юридического лица.
Согласно ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более месяца.
Согласно ст. 19 НК РФ в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
Как представляется, исходя из вышеизложенных положений законодательства под структурным подразделением налогоплательщика в целях применения налогообложения прибыли организаций следует понимать подразделения, входящие в структуру налогоплательщика, расположенные по месту его нахождения или территориально обособленные, то есть филиалы, представительства, отделения, отделы, цеха, участки и т.п., не являющиеся самостоятельными налогоплательщиками. Применительно к пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ данные структурные подразделения должны также иметь ресурсы для выполнения работ и услуг производственного характера.
Таким образом, в случае если структурные подразделения выполняют заказ на производство либо отдельные операции для обеспечения производства налогоплательщика в целом по его заказу, то затраты, понесенные ими для выполнения производственных задач, возможно отнести к материальным расходам согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Соответственно, по мнению автора, в подобном случае возможно учесть все материальные затраты, необходимые для выполнения заказа либо отдельных операций, в составе расходов согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Распределение затрат, включение конкретных видов материальных затрат в состав различных расходов согласно статьям НК РФ организация определяет в учетной политике в целях налогообложения.
Однако расходы на заработную плату следует выделять из затрат на осуществление работ и услуг в связи с различной сущностью данных затрат, разными условиями для экономического обоснования, документального подтверждения, порядком признания сумм затрат в расходах. Данные группы регулируются разными статьями НК РФ.
Все расходы на оплату труда, в том числе заработную плату, регулируются ст. 255 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ установлен специальный порядок признания затрат на оплату труда в качестве расхода, они признаются ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Согласно указанным нормам НК РФ расходы на заработную плату работников структурных подразделений входят в общую группу расходов на оплату труда налогоплательщика согласно ст. 255 НК РФ. Следовательно, расходы на заработную плату работников структурных подразделений будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщика, но учитывать их следует в порядке, предусмотренном ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ.
У.О. Никиткова
Референт государственной
гражданской службы РФ
1 класса
17.08.2018
