Вопрос: Вправе ли организация учитывать в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты в виде компенсационных выплат работникам, уплачиваемых работодателем за нарушение сроков выплаты заработной платы (ст. 236 ТК РФ)?
Ответ: По нашему мнению, расходы на выплату денежной компенсации, предусмотренные ст. 236 Трудового кодекса РФ, удовлетворяют критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ, и, по нашему мнению, могут быть признаны в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль. Вместе с тем Минфин России по данному вопросу имеет противоположную точку зрения.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Как установлено пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
На основании ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
Минфин России в Письмах от 31.10.2011 N 03-03-06/2/164, от 09.12.2009 N 03-03-06/2/232, от 17.04.2008 N 03-03-05/38 неоднократно указывал, что в составе внереализационных расходов, установленных пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, учитываются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. В случаях, предусмотренных положениями ст. 236 ТК РФ, размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику, может быть установлен трудовыми и (или) коллективным договорами. Таким образом, положения пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы. Аналогичный вывод содержится и в Письме УФНС России по г. Москве от 29.10.2010 N 20-15/113904.
Вместе с тем судебная практика по данному вопросу придерживается противоположной позиции. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.08.2010 N А55-35672/2009 указал, что расходы в виде суммы денежной компенсации, выплаченной работодателем работникам на основании ст. 236 ТК РФ, являются санкцией за нарушение договорных обязательств. Подпункт 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (гражданско-правовых или трудовых) нарушаются договорные обязательства, поэтому понесенные расходы учитываются при налогообложении прибыли. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2008 N А29-5775/2007, ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2239/08-С3, ФАС Поволжского округа от 08.06.2007 N А49-6366/2006.
ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2009 N КА-А40/1267-09, проанализировав ст. ст. 252, 255 НК РФ и ст. 236 ТК РФ, посчитал, что денежная компенсация за несвоевременную выплату зарплаты, причитающейся работникам, была неправомерно исключена налоговым органом из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Также, приняв во внимание позицию, закрепленную в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, согласно которой налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
ФНС России в Письме от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ разъяснила, что при вынесении решений по результатам налоговых проверок налоговому органу в практической деятельности следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, расходы на уплату денежной компенсации, предусмотренной ст. 236 ТК РФ, фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств. При этом пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ограничивает право работодателя включить в расходы данные суммы в зависимости от того, в рамках каких правоотношений нарушено обязательство - гражданских или трудовых. Таким образом, указанные затраты удовлетворяют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и могут быть признаны в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, однако не исключено, что данную позицию налогоплательщикам придется отстаивать в суде.
С.Н.Шаляев
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
02.06.2016
