Вопрос: Работник организации взял отпуск в июле, при этом отпускные начислены и выплачены ему в июне. В том же месяце сумма начисленных отпускных учтена в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
В связи с производственной необходимостью работник досрочно отозван из отпуска. Возникает ли в связи с этим у организации обязанность корректировать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов в виде отпускных за не использованные работником дни отпуска? Если да, то в каком отчетном периоде следует произвести корректировку?
Ответ: Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо ограничений для учета расходов на выплату отпускных в месяце их начисления в случае отзыва работника из отпуска, у организации обязанность корректировать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расхода в виде отпускных за не использованные работником дни отпуска не возникает.
Вместе с тем, по мнению налоговых органов, такая корректировка необходима, и производится она в месяце начисления расходов (в данном случае - во II квартале).
Обоснование: На основании ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
В ч. 9 ст. 136 ТК РФ указано, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.
Таким образом, работнику, уходящему в отпуск в апреле, выплата работодателем отпускных в марте была произведена в соответствии с действующим трудовым законодательством.
При этом, учитывая положения ст. 136 ТК РФ, п. 4 ст. 272 НК РФ, считаем, что сумма начисленных отпускных правомерно была учтена организацией в марте в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем следует отметить, что Минфин России считает, что расходы должны учитываться в том периоде, к которому они относятся. Поскольку отпускные четко связаны с периодом самого отпуска, расходы на оплату отпусков надо распределять пропорционально дням отпуска, которые приходятся на каждый отчетный (налоговый) период (см., например, Письма Минфина России от 16.12.2015 N 03-03-06/2/73666, от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41890, от 12.05.2015 N 03-03-06/27129).
Однако арбитражные суды с данной позицией Минфина России не соглашаются и также считают правомерным полностью учитывать отпускные в расходах того месяца, в котором они начислены в полном объеме (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 N А27-14271/2011, от 26.12.2011 N А27-6004/2011, ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3).
Как следует из вопроса, в дальнейшем в связи с производственной необходимостью работник был досрочно отозван из отпуска.
Трудовое законодательство разрешает работодателю отозвать работника из отпуска в силу производственной необходимости, но только если работник дал свое согласие прервать отдых. При этом не использованная в связи с отзывом часть отпуска должна быть предоставлена работнику в удобное для него время в течение текущего рабочего года. Также возможен вариант ее присоединения к отпуску за следующий рабочий год (ч. 2 ст. 125 ТК РФ).
Налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений для учета расходов по выплате отпускных в месяце их начисления в случае отзыва работника из отпуска.
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
Расходы на оплату труда, как следует из п. 4 ст. 272 НК РФ, признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
При этом ни ст. 125, ни ст. 137 ТК РФ не предусматривают право работодателя на удержание из заработной платы работника денежных средств при отзыве последнего из отпуска.
В связи с этим считаем, что отпускные, выплаченные работнику, должны учитываться в расходах в месяце их начисления (в марте) независимо от того, отзывался работник из отпуска или нет.
Следовательно, при таких обстоятельствах у организации обязанность корректировать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расхода в виде отпускных за не использованные работником дни отпуска не возникает.
Данный вывод подтверждается и сложившейся судебной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.11.2011 N А32-30018/2010, ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1446).
Согласно официальной позиции, изложенной в Письме УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463 со ссылкой на Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212, в случае досрочного отзыва работника из отпуска в части суммы начисленных отпускных, приходящихся на не использованные работником дни отпуска, вносятся корректировки в первичные данные налогового учета в месяце начисления расходов.
Таким образом, по мнению налоговых органов, если работником не использована часть отпуска, то сумма выплаченных ему отпускных за эту часть исключается из расходов на оплату труда с внесением изменений в данные налогового учета (в рассматриваемом случае - во II квартале).
Учитывая вышеизложенное, в том случае, если организации пришлось досрочно вызвать работника из отпуска, включение в расходы по налогу на прибыль полной суммы отпускных наряду с заработной платой, начисленной за дни, когда работник был отозван из отпуска, без корректировки налоговой базы на сумму расхода в виде отпускных за не использованные работником дни отпуска, может вызвать споры с налоговыми органами. Вместе с тем сложившаяся судебная практика по данному вопросу подтверждает правомерность позиции налогоплательщика по неперерасчету отпускных сумм при отзыве работника из отпуска, а значит, отсутствие обязанности корректировать налоговую базу по налогу на прибыль.
Л.В.Попова
АКГ "Панацея ПРОФ"
01.07.2016
