Вопрос: Организация приобрела здание с целью использования в своей производственной деятельности. Здание требует реконструкции, которая будет осуществляться собственными силами, в связи с чем на должность заместителя директора по реконструкции по трудовому договору был принят работник, в непосредственные обязанности которого входит руководство ходом реконструкции здания. Будут ли заработная плата этого работника и начисленные на нее страховые взносы включаться в налоговую базу по НДС?
Ответ: Если организация приобрела здание с целью использования в своей производственной деятельности, однако оно требует реконструкции, которая будет осуществляться собственными силами, в связи с чем на должность заместителя директора по реконструкции по трудовому договору был принят работник, в непосредственные обязанности которого входит руководство ходом реконструкции здания, то, по нашему мнению, заработная плата указанного работника, а также начисленные на нее страховые взносы не включаются в налоговую базу по НДС. Следует учесть, что данная позиция может вызвать спор с налоговыми органами.
Обоснование: Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления.
В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Перечень фактических расходов налогоплательщика, включаемых в налогооблагаемую базу по НДС, в законодательстве о налогах и сборах, а равно в иных нормативно-правовых актах, которые подлежат применению в силу ст. 11 НК РФ, не определен.
При этом в п. 2 ст. 159 НК РФ в качестве налоговой базы для СМР, выполненных собственными силами, приводится именно стоимость выполненных работ, а не стоимость построенного объекта (результата работ).
Таким образом, для определения налогооблагаемой базы по НДС согласно п. 4 ст. 38, п. 2 ст. 159 НК РФ в стоимость СМР для собственного потребления включаются именно затраты на выполнение работы (деятельность) персоналом налогоплательщика, в том числе заработная плата работников, участвовавших в строительстве, и начисленные на нее страховые взносы в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", в том числе работников, участвующих в разработке проектной документации (Постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2011 по делу N А54-3447/2010-С2, Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-07-10/07).
Отметим также, что понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" в НК РФ не содержится. Статья 159 НК РФ также не содержит перечня расходов на СМР, которые должны быть включены в налоговую базу по НДС.
МНС России в Письме от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 указало, что в целях определения понятия "строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами: хозяйственным способом" необходимо руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России.
На основании официальной позиции Росстата, закрепленной в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428, к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.).
Из указанного определения можно выделить главные признаки СМР, выполняемых для собственных нужд (хозяйственным способом):
- эти работы должны быть связаны со строительством либо реконструкцией, модернизацией или иными работами, вызывающими изменение первоначальной (восстановительной) стоимости зданий и сооружений (включая установку, монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации соответствующих зданий и сооружений);
- строительство должно осуществляться для своих нужд;
- работы должны выполняться собственными силами организации, то есть лицами, состоящими в трудовых отношениях с организацией.
В рассматриваемой ситуации организация приобрела здание с целью использования в своей производственной деятельности. Здание требует реконструкции, которая будет осуществляться собственными силами. Для руководства ходом реконструкции здания по трудовому договору принят работник - заместитель директора по реконструкции, в непосредственные обязанности которого входит руководство ходом работ.
Таким образом, организация осуществляет строительство (реконструкцию) для своих нужд. Вместе с тем для определения, будут ли заработная плата заместителя директора по реконструкции и начисленные на нее страховые взносы являться фактическим расходом, необходимо установить, являются ли работы по руководству ходом реконструкции СМР.
Так, по виду выполняемые заместителем директора по реконструкции работы, по нашему мнению, классифицируются кодом подгруппы 7421 "Деятельность в области архитектуры, гражданского и промышленного строительства и связанные с этим технические консультации" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17) (далее - ОКДП). Законодателем этот вид работ исключен из общей группы 45 "Строительство" разд. F "Строительство" ч. IV ОКДП (см. исключения из группы 452). При этом группа 452 включает виды деятельности, связанные со строительством зданий и сооружений.
Отметим, что в ч. IV ОКДП, содержащей описание видов деятельности, относящихся к этой группе разд. F, указаны: новое строительство, дополнения, изменения и ремонт, строительство зданий и сооружений любым способом.
Строительно-монтажные работы (код 4560521 ч. III "Виды продукции и услуг" ОКДП) отнесены к виду "Технологическая структура капитальных вложений" (код 4560520 ОКДП), что также подтверждает классификацию работ по группе 452 ОКДП.
Таким образом, считаем, что при выполнении заместителем директора работ по руководству ходом реконструкции здания отсутствует основной признак, позволяющий определить работы в качестве строительно-монтажных, - выполняемые работы должны быть связаны непосредственно с выполнением строительства, а не с руководством им.
Следовательно, учитывая характер производимых заместителем директора по реконструкции работ - руководство ходом реконструкции здания, произведенные работы для собственного потребления, по нашему мнению, не могут быть квалифицированы как строительно-монтажные, поскольку отсутствует признак строительства. Непосредственного участия в выполнении СМР заместитель директора по реконструкции не принимает, а значит, у организации отсутствуют основания для включения затрат в виде заработной платы указанного работника, а также начисленных на нее страховых взносов в налоговую базу по НДС.
Однако данная позиция может привести к спору с налоговыми органами.
Л.В.Попова
АКГ "Панацея ПРОФ"
01.07.2016
