Вопрос: Организация отправляет работника в долгосрочную командировку в Австрию (больше года). Каков порядок обложения НДФЛ выплат в пользу работника (командировочных, среднего заработка и т.п.) с учетом ст. 4 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"? Кроме того, у работника в собственности находится квартира в РФ, которую он сдал в аренду работодателю. По какой ставке НДФЛ облагаются суммы арендной платы в данной ситуации?
Ответ: Налогообложение выплат в пользу командированного работника в виде среднего заработка будет осуществляться в зависимости от наличия или отсутствия у него статуса налогового резидента РФ по ставкам 13 или 30%. Если работник утратит статус налогового резидента РФ и будет признан налоговым резидентом Австрии, то данные суммы в РФ облагаться налогом не будут. Суммы командировочных расходов в установленных Налоговым кодексом РФ пределах не облагаются НДФЛ вне зависимости от налогового статуса работника.
При этом сумма арендной платы за сдаваемую работодателю в РФ квартиру также будет облагаться НДФЛ по ставкам 13 или 30% в зависимости от налогового статуса.
Обоснование: Пунктом 1 ст. 4 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Конвенция) установлено, что для целей настоящей Конвенции термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов, полученных из источников в этом Государстве, или в отношении находящегося в нем капитала.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Если лицо будет являться одновременно резидентом обоих Договаривающихся Государств, то подлежат применению положения п. 2 ст. 4 Конвенции.
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В связи с тем что, как следует из существа вопроса, работник будет находиться в командировке в Австрии больше года, ввиду его (работника) несоответствия требованиям, установленным п. 2 ст. 207 НК РФ, он в определенный момент потеряет статус налогового резидента Российской Федерации, но в то же время будет признаваться налогоплательщиком НДФЛ в отношении доходов от источников в РФ.
Пунктом 1 ст. 15 Конвенции установлено, что с учетом положений ст. ст. 16, 18 и 19 заработная плата и другое подобное вознаграждение, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве с учетом п. п. 2 и 3 ст. 15 Конвенции.
В рассматриваемой ситуации речь ведется о среднем заработке работника, сохраняемом за ним в соответствии со ст. 167 Трудового кодекса РФ на период нахождения в командировке, а также о командировочных расходах.
При этом, как отмечается в Письмах ФНС России от 19.03.2014 N ЕД-4-2/4938, от 13.07.2016 N ОА-3-17/3228@, суммы среднего заработка работника, суточные, суммы возмещения командировочных расходов по своей сути являются гарантией и не признаются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации в смысле пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, а относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Средняя заработная плата, ежемесячно выплачиваемая работнику российским работодателем за время исполнения им трудовых обязанностей за границей в командировке, может облагаться налогом в Российской Федерации по ставке 13 или 30% в зависимости от продолжительности такой командировки. В то же время согласно положениям п. 3 ст. 217 НК РФ суточные в пределах сумм, эквивалентных 2500 руб. за каждый день пребывания в загранкомандировке, не подлежат в РФ налогообложению независимо от налогового статуса их получателя.
Таким образом, до утраты статуса налогового резидента РФ доход командированного работника в виде среднего заработка подлежит налогообложению по ставке 13%.
Однако при нахождении работника в длительной командировке в ситуации, когда перед получением дохода общая продолжительность пребывания работника на территории РФ составит менее 183 календарных дней, будет фактически утрачен статус налогового резидента РФ, в связи с чем НДФЛ с сумм среднего заработка за время командировки подлежит исчислению по ставке 30%.
При этом, как усматривается из Письма ФНС России N ОА-3-17/3228@, в отношении данных доходов может применяться ст. 15 Конвенции.
В то же время согласно разъяснениям Минфина России в схожей ситуации к спорным отношениям применимы положения, установленные ст. 21 Конвенции, согласно которой виды доходов резидента Договаривающегося Государства независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом Государстве (см. Письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-04-05/37212).
Иными словами, если, фактически находясь длительное время в командировке, работник приобретет статус налогового резидента Австрии, его доходы в виде среднего заработка за время нахождения в командировке будут подлежать налогообложению в Австрийской Республике.
В силу пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации.
Таким образом, суммы арендной платы подлежат обложению НДФЛ по ставке:
- 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) - до момента, когда физическое лицо не утратило статуса налогового резидента РФ, то есть в общем случае до момента, когда общая продолжительность его нахождения в Российской Федерации в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода в виде арендной платы, составит менее 183 дней;
- 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) - при наступлении момента, когда физическое лицо утратит статус налогового резидента РФ.
Если лицо будет признано налоговым резидентом Австрии, то согласно п. 1 ст. 6 Конвенции доходы, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. При этом положения п. 1 ст. 6 Конвенции применяются к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме недвижимого имущества (п. 3 ст. 6 Конвенции).
Следовательно, поскольку из содержания Конвенции не усматривается иное, суммы арендной платы признаются доходом физического лица, которые подлежат обложению в этом другом Государстве - Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.
А.Ю.Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
07.10.2016
